头脑风暴法在舞弊审计中的运用研究-回顾与启示.pdf

94 审计研究 2011 年 4 期 头脑风暴法在舞弊审计中的 运用研究：回顾与启示 杨明增【摘 要】头脑风暴法有助于解决舞弊审计这一类非结构化问题，在舞弊审计中运用头脑风暴法成为美国注册会计师审计中的一项必要程序，头脑风暴技术也成为审计理论界和实务界关注的一个重点问题。本文对相关研究文献进行了梳理和回顾，总结文献研究发现：舞弊审计适合使用开放式头脑风暴法、循环头脑风暴法和电子头脑风暴法；头脑风暴法不仅有助于审计人员识别更多的舞弊风险因素和提高识别因素的质量，而且能够使审计人员表现得更加谨慎，调高了客户舞弊风险的预期水平；此外，头脑风暴讨论会还能够使审计人员更愿意修改拟实施的实质性测试程序，采取更为有效的舞弊风险应对程序。这些实践经验和研究成果对我国审计实践和审计理论研究都具有重要的借鉴作用。【关键词】头脑风暴法 项目组讨论会 舞弊审计 启示 企业舞弊行为一直是威胁审计质量的最重要因素之一。由于舞弊行为的故意性和隐蔽性，加上传统审计程序和方法的固有限制，采用常规审计程序进行审计往往难以奏效。而头脑风暴法作为激发创造性思维的一种方法，特别有助于解决舞弊风险评估和应对等这一类非结构化问题。头脑风暴法解决非常规问题的优点引起了美国审计准则制定者的重视，2002年美国注册会计师审计准则（SAS No.99）要求注册会计师每次审计都要执行头脑风暴讨论会，评估客户财务报表的舞弊风险，并根据评估结果选择恰当的应对措施，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）也支持审计准则（SAS No.99）的这一要求，这样头脑风暴讨论会就成为一项必要的审计程序。Beasley和Jenkins（2003）首次对舞弊审计中头脑风暴法的运用进行了系统的分析性研究，目前头脑风暴法已成为审计学者关注的重点之一。我国审计准则虽然没有要求必须使用头脑风暴法，但是，针对客户舞弊风险评估和应对的项目组讨论会却是一项必要的审计程序。借鉴国外研究成果和实践经验，完善我国审计项目组讨论会程序和提高舞弊审计水平则尤为必要。鉴于此，文章对审计项目组讨论会中头脑风暴法的相关研究文献进行了梳理和回顾，以便我国审计人员和理论研究者借鉴。头脑风暴法在舞弊审计中的运用研究时间相对较短，迄今为止，尚未有回顾性文献。而本文主要有以下几方面的贡献：（1）总结了审计项目组头脑风暴讨论会的基本程序和技术；（2）从头脑风暴法对舞弊风险因素识别、舞弊风险评估和舞弊风险应对的影响三个方面对相关研究文献进行了梳理；（3）分析了国外的实践经验和研究成果对我国审计实践和理论研究的启示。一、头脑风暴法及其特点（一）头脑风暴法 头脑风暴法（Brainstorming）是一种激发创造性思维的方法，它通过小型会议的组织形式，让参加者在自由愉快、畅所欲言的氛围中，自由地交流观点，通过互动方式激发每位参与者的灵感，从而能够产生更多的观点或创意。头脑风暴技术产生的观点或创意数量越多,就越有可能找到解决问题的有效方法。头脑 杨明增，山东经济学院会计学院，邮政编码：250014，电子信箱：。本文系山东省自然科学基金资助项目（批准号：ZR2010GM010）的阶段性成果之一，同时受山东省“泰山学者”建设工程专项经费资助。95 审计研究 2011 年 4 期风暴法主要有以下几个方面的优点：（1）畅所欲言，没有顾虑，更能够激发讨论者建议建言、献计献策的积极性；（2）集体参与，能够相互借鉴、取长补短从而实现个体的自我完善；（3）团队互动能够提供更多的可行方案，从而能够找到解决问题的有效方法。因良好的创意效果，头脑风暴法不但被迅速地应用于企业管理创新、技术革新等方面，而且在其他许多需要团队合作的专业领域也得到了广泛运用，审计项目组讨论会中运用头脑风暴法应对舞弊风险就是其中的一例。（二）审计项目组讨论会中的头脑风暴法类型 头脑风暴法良好的效果来自科学的组织程序。Beasley和Jenkins（2003）、Bellovary和Johnstone（2007）、Hunton和Gold（2010）等研究认为，审计项目组头脑风暴讨论会通常包括准备、交流互动和评估三个阶段：（1）准备阶段要求与会审计人员根据舞弊三角理论，从舞弊机会、动机和借口三个角度，独立识别客户可能存在的舞弊风险因素；（2）交流互动阶段要求每位审计人员将自己事先识别的客户舞弊风险因素告诉其他每位人员，然后，在听取和整合他人的观点后，再将自己的新观点提供给大家，以便于更全面地识别舞弊风险因素，在此基础上评估客户舞弊风险，并讨论可以采取的应对措施；（3）评估阶段要求审计人员根据舞弊风险评估结果，确定是否需要修改原有的审计计划，以应对舞弊导致的重大错报风险。按照具体技术特点分类，头脑风暴法有多种，而Beasley和Jenkins（2003）的研究认为，比较适合舞弊审计的头脑风暴技术主要有：1开放式头脑风暴法（Open brainstorming）。这是一种自由讨论式头脑风暴技术，此方式下，与会审计人员坐在一起，共同讨论客户舞弊风险因素、舞弊风险水平和应对措施，在场每个人都可以随时加入讨论，没有具体的规则和程序。该方法在审计中经常使用，由于没有具体规则和程序的束缚，团队内交流和互动非常充分，最大程度地发挥了审计人员的创造性和主动性。但是，这种无序讨论环境也容易产生许多弊端，影响讨论会的质量（Hunton和Gold，2010）。2循环头脑风暴法（Round-robin brainstorming）。该方法要求讨论会开始时，每位审计人员按照先后顺序讲解自己的观点，其他人要将自己受到的启发随时记录下来，等到第一轮次结束后，开始第二个循环，每个人依次将自己受到他人启发而产生的新观点以同样方式列示出来，供大家参考，直至最后形成理想的方案。3电子头脑风暴法（Electronic brainstorming）。该方法要求按照事先约定的时间，每位审计人员借助软件技术帮助将自己的观点显示到其他审计人员的计算机屏幕上，在阅读了其他所有人的观点后，再将自己的新观点随时输入计算机，供其他人参考，如此循环互动，直至形成理想的方案。这种方式通常要求审计人员采用匿名方式。电子头脑风暴法的优点是，所有审计人员可以将自己的观点同时列示，不需要等待，缩短了讨论会时间，而且信息能够随时记录下来，以避免忘记（Lynch、Murthy和Engle，2009）。（三）审计项目组头脑风暴讨论会应注意避免的问题 尽管头脑风暴法在舞弊风险审计中能够激发审计人员的创造性和能动性，但是，一旦组织不当，也容易产生许多问题，损害头脑风暴讨论会的效果。综合Beasley和Jenkins（2003）、Bellovary和Johnstone（2007）、Hunton和Gold（2010）等人的研究可以发现，审计实务中运用头脑风暴法通常容易发生的问题主要包括：1产生式阻碍现象（Production blocking）。当一个人在发言时，其他人既要考虑自己的创意，又要听取发言者的观点，从而会导致自己的创意被遗忘，影响整体创意效果和数量，此现象被称为产生式阻碍。2群体支配现象（Group domination）。头脑风暴讨论会的出发点是通过团队交流互动，充分发挥每个人的创造性和能动性，从而实现团队最优的创意。然而，一旦个别“权威性”成员占据了讨论会的主导地位，成为讨论会的主角，就容易打击或抑制其他成员的创造性和能动性，此现象被称为群体支配现象。3社会惰化现象（Social loafing）。与个人独立完成任务相比，集体一起完成某项任务时，个体成员 96 审计研究 2011 年 4 期 努力程度降低的现象被称之为社会惰化。采用互动式讨论时，参与者容易产生社会惰化现象，原因是参与者“偷懒”或“信心不足”等原因导致的搭便车行为。4集体思维现象（Groupthink）。审计项目组一向对审计成本或时间预算相当关注，为了节约成本，很容易就客户舞弊风险判断快速达成一个集体共识，从而会忽视其他许多不同的观点或意见。二、头脑风暴法在舞弊审计中的效果 按照美国注册会计师审计准则（SAS No.99）的要求，审计人员首先搜集客户信息，然后，运用头脑风暴法根据相关信息识别舞弊风险因素和评估舞弊风险水平，最后根据舞弊风险评估结果选择恰当的应对措施。因此，头脑风暴法的效果主要体现在舞弊风险因素识别、舞弊风险评估和舞弊风险应对三个环节上。自从美国注册会计师审计准则要求运用头脑风暴技术以来，许多审计研究者开始运用问卷调查或实验等方法对其效果进行广泛的研究。（一）头脑风暴法在舞弊风险因素识别方面的效果 按照准则要求，审计人员应当首先识别客户可能存在的舞弊风险因素，并考虑其相关性和重要性，作为舞弊风险评估的基础。舞弊风险因素考虑越充分，舞弊风险评估就越可靠。从已有研究证据看，头脑风暴技术的不同影响着舞弊风险因素的识别数量。Carpenter（2004，2007）采用实验法考察了头脑风暴法对舞弊风险因素识别数量和质量的影响。研究发现，使用头脑风暴法的一组识别的舞弊风险因素数量多于任何职级审计人员个人识别的数量，这说明头脑风暴法集体判断效果明显优于审计人员个体判断效果；与使用名义群体法的审计人员相比，使用开放式头脑风暴法的审计人员最终识别的舞弊风险因素总量尽管少，但是，舞弊风险因素的质量却明显高。Lynch、Murthy和Engle（2009）运用实验法比较了电子头脑风暴法与循环头脑风暴法对舞弊风险因素识别数量的影响。研究发现，就识别数量而言，使用电子头脑风暴法的审计人员远远高于循环头脑风暴法使用者，这说明电子头脑风暴法的效果优于循环头脑风暴法的效果，他们认为这可能与电子头脑风暴法因使用匿名而减少了评价焦虑有关。Hunton和Gold（2010）运用现场实验法比较了开放式头脑风暴法、循环头脑风暴法和名义群体法在舞弊风险审计方面的效果。研究结果发现，在准备阶段，客户舞弊风险因素识别数量方面，开放式头脑风暴法使用者明显少于循环头脑风暴法使用者和名义群体法使用者，而后两者之间则没有明显差别；而且还发现，在交流互动阶段，使用开放式讨论头脑风暴法审计人员识别的舞弊风险因素数量反而少于准备阶段，而循环头脑风暴法使用者互动交流阶段识别的舞弊风险因素数量则明显多于准备阶段的数量。从以上研究证据看，在舞弊风险因素识别数量方面，头脑风暴法集体判断优于审计人员个体判断，而电子头脑风暴法优于循环头脑风暴法，循环头脑风暴法优于开放式头脑风暴法。Hunton和Gold（2010）认为，这或许与使用开放式头脑风暴法的审计人员容易发生社会惰化现象、产生式阻碍现象、或评价焦虑现象有关，审计人员不能或不愿意充分发表自己的观点，团队互动交流不充分，最终导致舞弊风险因素识别数量少。（二）头脑风暴法在舞弊风险评估方面的效果 根据识别的舞弊风险因素，准确评估舞弊风险水平是头脑风暴讨论会的第二个重要目标。已有研究证据表明，头脑风暴法不仅影响舞弊风险评估水平的高低，而且还影响舞弊风险评估水平的准确性。Carpenter（2004）运用实验法考察了头脑风暴法对舞弊风险评估的影响，实验中他采用了开放式头脑风暴法。研究发现，与使用名义群体法者相比，使用头脑风暴法的审计人员舞弊风险评估水平明显提高。指在决策过程中对群体成员的讨论或人际沟通加以限制，但群体成员是独立思考的。通常指舞弊风险因素的相关性和重要程度及其对重大错报风险评估可能产生的影响。心理学中将这种因担心小组其他成员批评自己观点而不愿意或尽量少发表自己观点的行为称之为评价焦虑（Evaluation apprehension）。97 审计研究 2011 年 4 期Lynch、Murthy和Engle（2009）运用实验法比较了电子头脑风暴法与循环头脑风暴法对舞弊风险评估水平的影响。研究发现，无论是电子头脑风暴法，还是循环头脑风暴法，与讨论会前的评估水平相比，头脑风暴讨论会后舞弊风险评估水平都明显提高了。从以上研究结果可以看出，头脑风暴讨论会后，审计人员通常会调高舞弊风险预期水平，这表明头脑风暴讨论会使其表现得更加谨慎，更有利于发现因客户舞弊而导致的重大错报。Brazel、Carp