2023年论个人所得税法的理念及其改革趋势.doc

论个人所得税法的理念及其改革趋势 金朝武  中央财经大学法学院  副教授 上传时间:2023-8-2 浏览次数:5907 字体大小：大 中 小 个人所得税是所有税种中跟每个关系最为密切的税种。几乎没有谁能跟个人所得税断绝关系。近年来，有关个人所得税的话题成了人们讨论最剧烈的税收话题之一。人们主要关心的问题包括：偷逃个人所得税的现象越来越严重；目前缴纳个人所得税的主体是社会工薪阶层，而富人阶层缴纳的个人所得税却很少，这是一种严重的社会不公现象；在我国个人所得税是否应当担任其调节收入分配即调节人们贫富悬殊的职能；是否应当实行单一所得税制，等等。 要答复这些问题，我们就有必要从个人所得税的功能、个人所得税制的历史开展、目前其他国家个人所得税的改革以及如何衡量税收公平等角度加以探讨。    一、个人所得税的功能 对于个人所得税的功能，目前主要存在两种观点。一种观点认为，个人所得税的主要功能是调节功能，用以缩小人们收入之间的差距，而不是财政收入功能； [1] 另一种观点那么相反，认为个人所得税的主要功能是提供财政收入，而收入调节功能那么是其派生功能。 [2] 此外，还有人认为，个人所得税除了这两个主要功能外，还具有稳定经济的功能。 [3] 不过，从总体上看，第一种观点似乎占了上风。 第一种观点认为，自二十世纪30年代以来，个人所得税已经逐步成为各国收入分配调节的重要杠杆。政府通过累进的所得课税制度，不仅能够对经济开展起自动稳定的成效，而且越来越成为政府缓和社会财富分配矛盾的主要手段。 [4] 正是这种收入再分配的功能使得个人所得税成为一种“富人税〞，其中的“劫富济贫〞作用使其成为税种中的“罗宾汉〞，并因此作为一种“良税〞在世界上广泛推广。 [5] 其理由主要包括：1. 社会财富的分配严重不公，社会财富越来越集中到少数人手中；2. 我国“以流转税为主，所得税为辅〞的税制结构决定了个人所得税的收入再分配功能；3. 在征管中可能对“税源稳定、易于控制和征收的工薪阶层以及其他城市纳税人多征，而对税源多样化、不易征收和难以征收的中高收入阶层那么在事实上少征〞。 [6] 有人甚至指出，如果国家仅仅为了获取财政收入话，那么它只要征收一种税就行了，根本用不着开征不同的税种。 [7] 外表上看来，这种观点不无道理。但是，只要仔细一想就不难发现，这种观点是站不住脚的。因为除了个人所得税之外，没有哪种税是能够针对所有的人征收的，而只能针对某一类人征收，因而将国家所有税负施加于这一局部人身上，显然是不公平的，违背了税收公平原那么。 从理论上说，个人所得税确实具有调节社会财富再分配的功能，而实现社会公平是政府的职责，政府应当加大对收入分配的调节力度。在这种情况下，个人所得税自然成了人们关注的主要对象。对于强化个人所得税调节功能的呼吁越来越高，希望能够设计出一套完美的个人所得税制，并通过强化个人所得税的征管到达缩小社会财富分配差距的目的。尤其是我国千百年来一直受着“不患寡，而患不均〞的传统文化的影响，社会公众对收入分配差距的承受力比拟有限。尽管现行的个人所得税制对工资、薪金所得采用了超额九级累进税率，设计了调节功能，但是我国个人所得税征管现实已经说明，个人所得税的调节功能并不能很好的发挥出来，相反，它发挥的是一种“逆调节〞功能，即个人所得税大局部是由工薪阶层缴纳的。导致这种状况的原因很多，其中对个人所得税功能的认识是一个重要方面。    二、从个人所得税的历史演化看个人所得税的功能 一般认为，个人所得税最早诞生于1799年的英国。当时征收个人所得税的目的是为了战争举债，而且只对中上等阶层开征，税率为10%。1802年，这项税就取消了。1803年，英国国王埃廷顿又开设了一种新的所得税，采取了按照来源将所得分类的方法。在当时确定的五种来源中，其中四类一直沿用至今。但是这一税种到1816年又一次被取消了。1842年，皮尔又一次临时引进所得税，以解决遗留的财政赤字。但是皮尔反对对富人实行高税负政策，认为这将使富人停止经营业务，甚至逃往国外。因此，他对低于150英镑局部实行免税，只对高于150英镑局部征税，税率为3%。同时，他还降低了间接税，以促进制造业、贸易和商业部门的开展。 美国在南北战争以前没有开征个人所得税，其联邦政府财政收入的主要来源是关税和消费税。但是战争开始后，庞大的军费开支迫使联邦政府开始寻找其它财源。1861年，北方联邦政府制定了一部所得税法，以冀充实军费。根据这部法律，联邦政府对年所得在800美元以上局部征收税率为3%的个人所得税。但是由于这部法律的表述不够清楚，因此一直未能实施。一年后，美国国会又通过了一部所得税法，并且得到了实施。根据这部法律，1万美元以上局部的最低税率为3%，最高为5%。这部法律于1872年废止，在此期间共征收了3.76亿美元，相当于那段时期美国国内税收的20%。 [8] 1894年，由于国际贸易量下降，对进口货物征收的关税和消费税随之减少，美国财政收入告急，于是美国国会再次通过了一部个人所得税法，规定对4000美元以上的所得征收2%的个人所得税。但是，由于当时的美国宪法规定，“除与已进行的人口统计的数字成正比例的直接税外，不得课征其他直接税。〞1895年，美国最高法院在一项判决中判定，所得税是直接税，要在各州人口比例分摊。因此，1894年的这部税法由于违宪也未能付诸实施。 [9] 1913年，美国对宪法进行了修正，赋予国会征收个人所得税的权力。同年底，国会通过了宪法修正案后的第一个个人所得税法，从此该税种在美国迅速开展。在此后将近30年的时间里，个人所得税主要适用于少数高收入阶层，豁免范围较宽、税率累进程度也较温和。在“二战〞期间，由于众所周知的战争原因，美国大幅度削减了豁免项目，并提高了税率档次。战争结束后，美国迎来了经济开展的黄金时期，其世界头号经济强国的地位得到稳固和加强，个人所得税收入也随着经济的增长而持续上升。1939年个人所得税大约只有10亿美元，1988年收入额到达1000亿美元，1996年个人所得税收入为6564亿美元。近年来，联邦预算收入约有45%来自个人所得税，它已经成为联邦政府最重要的收入来源，在税制体系中具有举足轻重的作用。 [10] 加拿大是在1917年开始征收个人所得税的，其主要原因也是由于第一次世界大战导致各项开支剧增，从而促使联邦政府考虑征收个人所得税。甚至其个人所得税法的名称就叫做战时所得税法(Income War Tax Act)。这个名称一直到1949年才被新的所得税法所取代。日本的个人所得税是1887年开始征收的，其主要动因也是为了筹集军费，因为自1868年明治天皇睦仁登基伊始，即开始推行“武国〞方针，以对外实行侵略扩张的大陆政策为根本国策。 [11] 就在个人所得税开征的1887年，日本参谋本部即制订了多种侵华方案，其中以其第二局局长小川又次大佐提出的清国征讨方略最为著名。它不仅包括军事占领北京、南京等地的作战方案，还特别建言乘战胜之机将中国分割为六块，以最终灭亡中国。 [12] 1890年，三县有朋首相的外交政略论和军事意见书在内阁获得通过，确立了主权线和利益线的概念，后来被开展为“满蒙生命线〞和“大东亚共荣圈〞。 [13] 韩国曾长期沦为日本的殖民地。经过多年的艰苦奋战，1948年，韩国共和国成立，并开始建立税制。在当年公布的八部根本税法中就包括了所得税法。 [14] 加拿大、日本、韩国的经验更是说明，个人所得税的功能应该是组织财政收入，而不是为了调节人们之间的收入分配差距。 个人所得税在中国的开展轨迹跟英国和美国也很相似。我国的个人所得税制度起始于20世纪初。1914年，中国民国即公布了所得税条例，但是由于讨袁护国战争爆发未能真正实施。1935年，国民政府重又提出所得税法案，次年立法院通过所得税暂行条例，行政院公布所得税暂行条例细那么，个人所得税制即行实施。国民政府拟定先行对薪给报酬所得和公债利息所得课税，其余各类所得自1937年起全部课征。 [15] 这样，中国历史上第一次真正开征个人所得税由此开始。1943年，国民党政府公布了所得税法，其中就包括个人所得税的内容。中华人民共和国于1949年成立，但是在它成立后到1980年的三十年时间里，我国并没有建立独立的个人所得税制度，其主要原因在于国家实行高度集中的方案经济，经济开展水平较低，个人收入分配制度简单，收入来源单一，个人收入水平较低，收入差距不大。 [16] 1978年，我国开始实行改革开放政策。为了解决来华工作的外国人的所得税问题，国家财税部门开始研究建立个人所得税制度。1980年9月10日，第五届全国人大第三次会议通过了新中国的第一部个人所得税法。根据这部法律，征税所得包括工资、薪金、利息等六大类。工资、薪金按照六级超额累进税率计算应纳税额，税率从5%到45%不等，其他五类均按照20%的统一税率征收所得税。 为了适应个体工商户的开展，并对其中的高收入者进行调节，1986年7月，国务院公布了中华人民共和国城乡个体工商户所得税暂行条例，并与同年开始实施。其主要适用对象为从事工业、商业、效劳业、建筑安装业、交通运输业和其他行业，以及经工商行政管理部门批准开业的城乡个体工商户。同时，为了进一步调节个人收入，防止社会成员收入差距悬殊过大，1986年9月25日，国务院发布了中华人民共和国个人收入调节税暂行条例，自1987年1月1日起施行。条例规定，个人收入调节税的缴纳人为在中国境内居住的中国公民，征税收入包括工资、薪金收入、劳务报酬收入等八类，税率从20%到60%不等。1993年10月31日，八届全国人大四次会议通过了中华人民共和国个人所得税法修正案，并于1994年1月1日施行。1994年1月28日，国务院发布了中华人民共和国个人所得税实施条例。1994年实行的个人所得税制度对原来的个人所得税制度进行了全面改革，将原来按照纳税人的类型分别设立的个人所得税、个人收入调节税和个体工商户所得税合并为一个统一的个人所得税，并从纳税人、征税项目、免税项目、税率、费用扣除等方面加以完善，从而使之成为一部比拟完整统一的个人所得税法。此后，我国又对个人所得税制度作了进一步的完善，主要包括针对储蓄存款利息征收个人所得税，建立个体工商户的会计制度，针对企业管理者使用年薪制如何征收个人所得税，等等。 从以上英国、美国、加拿大、日本、韩国以及我国个人所得税制度的演化历史，我们可以看出，个人所得税具有以下几个特征： 一、个人所得之制度设立之初，主要征税对象是针对少数高收入者，其最初的主要目的是为了战争筹措经费。即便是中华民国在当初设立个人所得税制度时，也是如此。我国北洋政府最早在1914年公布所得税条例时，正值第一次世界大战爆发，而在此之前，我国国内已经长期处于战争之中。连年征战使得政府开支大增，政府财政收入捉襟见肘。中央政府只有想方设法另立名目征收税收，而个人所得税此时已经在世界多个国家开征，因此为北洋政府开征个人所得税提供了契机。 二、个人所得税在起始阶段的征税范围都比拟狭窄，税率较低。随后越来越宽，税率也随着经济的开展越来越高。英国在1799年开征的个人所得税只对中高阶层开征，税率为10%；美国在南北战争期间开征的个人所得税只对800美元以上局部征收，税率只有3%。 三、个人所得税在开征之初一般具有临时性。英国在1799年开征的个人所得税只过了三年就停征了；1803年再次开征的个人所得税也在13年后的1816年再次被取消。美国在1862年开征的个人所得税只征收了10年，于1872年停征。我国北洋政府也曾两次试图征收个人所得税，但由于种种原因而搁置。通过对个人所得税制的历史考察，我们将发现，在个人所得税征收之初，个人所得税的征收只是为了解决一时之需，并没有想到要将它作为一项长期征收的税收。 四、个人所得税的主要目的不是为了调节人们之间的贫富悬殊。虽然世界各国在开征个人所得税