2023年柬埔寨项目投资税务风险及关键点分析.docx

柬埔寨工程投资税务风险及关键点分析 张凌 冉青松 【】为快速开展经济，柬埔寨政府高度重视吸引外资。近几年，相关投资法律逐步完善，尤其是税法体系，税收相关法律逐渐健全，征税人员专业水平显著提高，偷税漏税清查及惩罚力度不断加强。文章结合在柬埔寨投资经验，对柬埔寨税收体系进行了介绍，并就柬埔寨税务操作中的关键点进行了分析。 【关键词】柬埔寨；投资；税务；风险；关键点 【中图分类号】F125；F279.2 近年来，柬埔寨经济快速开展，投资相关法律逐步完善，相应的税法体系也逐渐健全。一方面随着税法体系的完善，另一方面因为政府财政收入吃紧，柬埔寨政府对征税体系、税务清查、偷税罚款逐步标准，并强化了力度。当前，中国是柬埔寨最大的直接投资来源国。在实际的税务操作中，不标准或者违规的税务申报给中资公司带来了较多的税务风险。近两年，多个中资企业被处以巨额的税务罚款，引起了各投资公司的高度重视。笔者结合在柬埔寨实际的投资经验，对柬埔寨税务体系以及在柬埔寨投资过程中的风险和关键点进行了简要的分析。 一、投资工程税收优惠及主要征税税种 自1954年从法国殖民中独立以来，柬埔寨现行法律体系结合了多个法律体系。在柬埔寨投资环境开放，除了少数特殊领域，其他领域对外资100%开放。为吸引外资，设置了投资工程的税收优惠条款。 〔一〕合格投资工程税收减免 对于满足合格投资工程〔Qualified Investment Project， QIP〕，在柬埔寨开展理事会注册后，将获得不同程度的税收减免，包括生产设备、原材料、建筑材料等的进口税减免等，但这个免税不包括预扣税、股息分配额外利得税、工资税、增值税、货物和效劳的特定税项或根据相关法律征收的任何其他税项的减免。QIP工程主要税收优惠包括[ 1 ]： 1.利润税豁免 对于QIP工程，不需要支付最低税，在免税期内也不需要支付利润预扣税。免税期为触发期+标准三年期+优先免税期。“触发期〞是指从QIP注册之日起至以下两项优先到来纳税年度的最后一天：首先获利的纳税年度，收入产生之后的第三年。标准三年期是自触发期之后的3年。优先免税期是标准三年期后0～3年，具体根据投资工程的类型和投资额度而定。 2.特殊折旧 不享受利润税豁免的QIP有权获得特殊折旧限额，为生产或加工过程中使用的新旧有形财产的价值的40%。在购置有形财产的头一年或者使用这种财产的头一年，特别折旧免税额是可以扣除的。 3.海关免税 出口型和配套型企业的快速消费品在进口生产设备、建筑材料和生产投入品方面免征关税。生产投入品免征进口关税，只有在向国内出口产业提供产品或出口货物时，才能享受国内定点产品，只有用于生产这些货物的投入品才免除进口税。此外，向所有QIP提供出口税豁免，除了柬埔寨法律明确列明的出口税的某些出口以外。 〔二〕投资工程主要税种 2023年1月1日以前，柬埔寨主要有三种税收制度：真实制度〔real regime〕、简化制度〔simplified regime〕和估算制度〔estimated regime〕。在实际操作中，主要为两种，真实制度和估算制度。在估算制度中，纳税人提前与税务局商议纳税额度。对于适用真实制度的公司，纳税人需按照柬埔寨税法进行自评，提交月度及年度的申报表。2023年1月1日后，柬埔寨只保存一种税收制度，即真实制度。 1.调整后的真实制度将真实纳税人〔RRT：real regime taxpayer〕分为三类 〔1〕小额纳税人〔Small Real Regime Taxpayer〕，主要是个体户或者：营业额在6.25万美元到17.5万美元之间的公司或团体；在一个税务年度内有三个月营业额超过1.5万美元的；预计将来三个月营业额超过1.5万美元的；参与了含税提供商品或效劳竞标、报价的。 〔2〕中额纳税人〔Medium Real Regime Taxpayer〕：营业额在17.5万美元到50万美元之间的；注册为一个法律实体的；地方政府机构、组织或非政府组织。 〔3〕大额纳税人〔Large Real Regime Taxpayer〕：年营业额超过50万美元的；外国公司分支机构；在CDC注册过QIP的公司；政府机构、外国使领馆、国际组织机构。 2.在真实纳税制度下，主要有以下税种 〔1〕按年度申报的税种 利润税〔Tax on Profit〕：一般的实体机构为20%，油、气或者其他资源开采类为30%，保险公司为毛保费的5%。税务年度内支付或者发生的费用可用于抵扣，非正常经营、为第三方机构提供利益、为满足个人需要及奢侈品开支不可以用于税务抵扣。具体的不可以用于抵扣的费用如下：娱乐活动费用、个人费用或生活费用、罚金、罚款、捐赠、赠予或补贴、利潤预缴税、最低税或利润税的支付、预扣税或工资税、因在关联方间出售或交易资产产生的损失、非相关业务支出。 最低税〔Minimum Tax〕：MT为年度营业额的1%，包括了除VAT以外的其他税，每月报税中的利润预缴税刚好覆盖MT，所以如果采用MT支付，那么不需要支付其他利润税。 〔2〕按月度申报的税种 ◆利润预缴税〔Prepayment of Profit Tax〕：可以抵扣年度的利润税。 ◆预扣税〔Withholding Tax〕：居民纳税人向居民纳税人购置效劳支付税率一般为15%，居民纳税人向非居民纳税人购置效劳或其他支付的税率一般为14%，预扣税不适用于购置商品。 ◆工资税〔Tax on Salary〕：当一个人在纳税年度在柬埔寨拥有住所或者主要居住点，或者在一个税务年度超过182天在柬埔寨，会被认定为居民纳税人。工资包括薪酬、工资、奖金、加班、薪酬和贷款。200美元起征，具体税率查询税务手册。 ◆员工福利税〔Fringe Benefits Tax〕：FBT税率为20%。 ◆增值税〔Value Added Tax〕：增值税适用于所有商品和效劳，商品是除了土地与钱以外的有形物品，效劳是提供除了商品、土地与钱以外的东西。企业在提供商品或效劳过程中，按照要求需按照10%的税率支付VAT，除了可豁免的内容外，包括：公共邮政效劳、医院、诊所、医疗和牙科效劳以及医疗和牙科销售、履行此类效劳附带的货物、国有公交系统运费、保险效劳、基层金融效劳〔Primary financial services〕、进口免税的自用物品、经财政部认定的公益性非营利活动。 柬埔寨增值税遵循传统增值税体系，进项VAT税额可抵消销售VAT税额。但以下支出不可以作为进项税额：娱乐费用、产品或进口的某些石油产品、购置或进口机动车辆、移动费。 〔3〕其他税 ◆专利税〔Patent Tax〕：注册后需每年支付，以往每年为285美元，2023年后，小、中、大纳税人分别为100、300、750〔或1250，營业额高于250万美元的〕美元。 ◆特定商品和效劳的特定税〔Specific Tax on Certain Merchandise and Services〕：税率从3%到45%不等。 ◆住宿税〔Accommodation Tax〕：2% ◆公共照明税〔Tax on Public Lighting〕：3% ◆印花税〔Stamp Tax〕：在交易不动产、汽车和股权时产生，还有向公共机构提供商品及效劳，以及在业务成立、并购、注销等时候产生，一般不动产交易税印花税率为4%。 ◆土地闲置税〔Tax on Unused Land〕：对于没有建筑物或者建筑物废弃的土地，经Unused Land Appraisal Committee 〔ULAC〕认定后，按市场价格的2%收税。 ◆不动产税〔Tax on Immovables〕：超过25 000美元的不动产，经不动产评估委员会认定价值后，按0.1%的税率收税。 ◆股息分配附加税〔Additional Tax on Dividend Distribution〕：对于利润的分红，按照20%的税率征收分红税。对于免税期工程，利润税免除了，但留存收益在分配时依然要交20%的分红税。 目前，小纳税人一般还可以按照2023年以前的简化报税方式进行报税。 每个税务年末，纳税人需按照利润税与最低税中的大值纳税。 ◆进出口税〔Import and Export Duties〕：所有进口商品按照0%～35%税率征收进口税，柬埔寨是WTO成员，享受从WTO成员国进口的最优税率优惠，并享受东盟成员国享受进口税约定税率。 〔三〕出口优惠 柬埔寨享受欧盟提供的“除武器外全部免税〔EBA〕〞和美国提供的普惠制〔GSP〕等优惠关税，中国企业可借助其出口优惠，在柬生产产品后销往欧盟和美国市场。根据投资法修正法，由柬埔寨投资委员会批准的出口型合格投资工程可享受免税期或特别折旧。其出口产品增值税享受退税或贷记出口产品的原材料。 二、税务风险分析 税务风险主要来自于在税务审计过程中查出的报税不合规及因此而带来的补税、罚款、罚款利息甚至刑事责任。主要的税务风险点包括： 〔一〕税务审计风险 按照当地税法，柬税务总局有权在月度或年度报税的3年内重新评估，但是如果有证据证明纳税人阻碍税收规定的实施，那么该期限可延长至10年〔根据柬财经部2023年3月13日颁发的270号法令，改为5年，但获得财经部同意后，可以延长至更长〕。阻碍的定义非常广泛，甚至包括未能在30天之内进行报税等。因此，在很多情况下，都可以进行10年的税务重新评估[ 2 ]。 近两年，多家中资公司被审计，审计年限甚至追溯至5年之前。2023年，出现高达数百万美元的补税及罚款。 〔二〕税务罚款风险 对于违反税法和法规的行为产生的罚款，根据其特点，按照如下确认： 纳税人或者报税代理被认定为疏忽〔差额税10%或者更少〕，罚款按照未缴税额的10%； 纳税人或报税代理被认定为严重疏忽〔差额税超过10%〕或者纳税人未在税务总局通知的时间内补税，罚款按照未缴税额的25%； 在税务总局的税务审计过程中发现的未缴税额，那么罚款为未缴税额的40%。 除了罚款外，罚款额会每月征收2%的利息。 〔三〕法律变更风险 柬埔寨法律体系较为复杂，除税法外，还有税务总局及财经部出具的部门法规、国王令等，经常出现变更。在税收计算过程中，可能出现因适用的法律变更而导致的免税期限、税率和征收范围变更，给投资带来损失。 三、税务实操关键点分析 在实际的税务操作中，根据在柬埔寨工程投资经验，有以下关键点需重点关注： 〔一〕审计需求 对于QIP工程或者满足下述条件的公司：年营业额超过75万美元或者总资产超过50万美元，且雇员超过100人，财务报表必须每年经由在柬埔寨KICPAA注册过的独立审计员进行审计。财务年一般为：在柬公司的财务年末为日历年末，但外资公司可以使用与其母公司一致的财务年末。 〔二〕记录保存 所有的账目及支持性文件必须保存10年以上，记录必须有柬文，货币也应折算为柬币，但是对外资公司，假设获得财经部许可，外国公司的子公司可以使用英文或其他货币记账。 〔三〕报税时间 对于专利税及年度所得税，纳税人必须在年末后3个月之内提交年度的所得税及专利税申报，新注册的企业需要在MOC注册后15天内交纳专利税。对于月度报税，纳税人必须每月向税务局报税〔一般是地方或区域税务局〕。 〔四〕税项亏损 最多可結转5年的税项亏损，税项亏损不可以抵扣上年度的利润。 〔五〕所得税申报表与银行对账单交叉比照 所得税申报表与银行对账单金额有差距，税务总局在审计过程中可能会要求公司补交预扣税及相应的罚金和利息。在清税审计中，税务审计员会检查银行对账单，并和每月的报税资料交叉比照。根据柬埔寨税法，假设无法解释该局部差额产生的原因，或者用于解释差额的支撑性材料〔比方找发票等，且发票内容不能是购置效劳〕不能被审计员接受，那么这局部差额将被视为工程公司购置效劳的费用。那么该局部费用需补交15% 的预扣税〔WHT， withholding tax〕，代扣税本身将有25%的罚款及每月2%的利息。 〔六〕费用抵扣时间限制