2023年预约定价制调研报告.docx

预约定价制调研报告 2022年9月4日国家税务总局出台了业内人士期盼已久的关联企业间业务往来预约定价实施规那么（试行），正式建立了中国的预约定价制度，为重塑纳税人与税务机关新型关系迈出了重要的一步。 预约定价制，也称预先定价协议（ＡＰＡ），是指纳税人事先将其和境外关联企业之间的内部交易与收支往来所涉及的转让定价方法，向税务机关申请报告，经纳税人、关联企业、税务机关充分的磋商，预先确定受控交易所适用的标准（如方法、可比的适宜调整、对未来事件的关键性假设等）共同签署的一项协议。根据其是否涉及相互协商程序，可分为单边apa和双边或多边apa。实施apa必须遵循以下几个原那么：（1）apa程序是一个弹性的解决问题的程序，是为纳税人apa的要求提供适当和公平的解决方法，使纳税人在税收对待上处于确定状态；（2）apa必须与转让定价法规所规定的精神一致，实际上apa是对转让定价规章的事先应用；（3）apa所规定的转让定价方法可适用于以前年度，此即转回原那么；（4）apa的办理过程应尽量方便纳税人。 预约定价制与传统的事后调整方法相比具有明显优点。（1）降低了转移定价的不确定性。在apa中，对转移定价方式事先予以明确，达成的协议对征纳双方皆有约束力。这不仅有利于税务机关较为准确地掌握纳税人的经营情况，从而对纳税人的转移定价进行有效监控而且对纳税人来说，也减少了税务处理的不确定性，有利于他们建立正常合理的商业预期，有效地进行经营决策。（2）防止了双重征税或双重不征税，有利于税收收入的稳定。由各国有关税务机关共同参与协商关联企业各方的税收事宜，并就税收管辖权进行协商划分，明确各自税收权利，不仅可以有效地防止双重征税或双重不征税现象的发生，而且可以保证将来一定的税收收入，有利于各国税收收入的稳定化。（3）有助于减少税企纠纷。预约定价协议由纳税人和税务机关共同协商确定，一旦达成对税企双方皆有约束力，只要双方都遵守约定，就可以防止纠纷的发生。 从国际上看预约定价制是当前许多兴旺国家普遍采用的一种转让定价调整新方法，美国自1991年率先推出，至1999年已推行了231个案例，其中1995年就成功做了55个案例，可见推广的速度在加快。随后，日本、澳大利亚、加拿大、西班牙和英国也先后开始实行。在亚太地区，新西兰和韩国自1997年起实行。 预约定价的实施在我国起步较晚。1998年4月23日国家税务总局发布的关联企业间业务往来税务管理规程（试行）第48条规定，“为节约对关联企业间业务往来转移定价税收审计本钱，允许企业提出一个企业与关联企业间交易转移定价原那么和计算方法，主管税务机关论证确认后，据以核算企业与关联企业间交易的应纳税所得或者确定合理的销售利润率区间。凡采用预约定价方法的，应由企业提出申请，并提供有关资料，同时填写预约定价确认申请表。主管税务机关审核批准后，应与企业签订预约定价协议，并监督协议的执行。"这是我国第一次引入预约定价安排的概念。2022年9月发布的中华人民共和国税收征收管理法实施细那么第53条也规定，“纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原那么和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行。〞但上述规定并没有就哪些范围可以申请预约定价、如何申请、需要提供哪些文件、可以预约的年限等实施细那么做出规定。随着外资经济的不断开展，跨国关联交易逐渐增多，国家税务总局不断被纳税人要求其统一有关预约定价安排的实施程序。正是回应这些呼声，国家税务总局于2022年9月公布了关联企业间业务往来预约定价实施规那么（“实施规那么〞），应该说这也是中国转让定价历史上的一个里程碑。 我们无锡国税局对预约定价的探索和实践也从未停止过，当然一开始签订的预约定价协议还是比较粗线条的且均为单边协议，2022年关联企业间业务往来预约定价实施规那么（试行）公布以来，不断有企业向我们提出预约定价的申请。在具体实施预约定价操作的过程中我们觉得预约定价制虽然能在一定程度上给纳税人带来利益，但也存在很大的局限性。主要表现在： 一、单边预约定价协议存在一定局限性 目前为止我们与企业签订的都是单边预约定价协定，这种方法与采用传统方法对企业采取单边转让定价调整相比，可以防止国与国之间重复征税问题，但由于提前约定利润率，企业为完成协商利润率水平，或多或少会做一些关联交易价格或费用上的调整，这样同样会引起关联企业方税务当局对关联企业的调查和调整，引发重复征税问题。 因此，由于转让定价税制在不同国家与地区征税主体之间的矛盾远远大于征纳双方的矛盾，因而在订立单边协议的情况下，优势便不能完全表现出来。即只有双边或多边协议方能显其优势，但目前世界上只有有限几个国家在转让定价税制中用了预约定价制，假设要全面推开，有着较大的难度。另外由于申请双边预约定价协议的费用远远高于单边协议，对于一些规模较小的企业，我们认为还是保存其选用单边协议的权利。 二、预约定价申请及审定程序尚有待进一步标准 2022年9月国家税务总局出台的关联企业间业务往来预约定价实施规那么（试行），正式建立了中国的预约定价制度，可以说从法律的角度诠释了预约定价行为，但由于其本身操作上的复杂性，因此税务机关在对相关程序的把握与审定上尚存在一定的困难，特别是如何严格标准企业申请及税务机关审定的内容和程序上还有大量细节性的工作需要开展。 三、预约定价的风险与本钱效益的关系如何把握 从预约定价的概念上来看，是一种对未来进行约束的协议，但未来是谁也不能预知的，虽然在使用预约定价协议时可以采用关键性假设，但准确确定某些经济指标也是十分困难的，处理不好反而影响企业创利的积极性。因此，在目前不断变化的国际经济环境中，预约定价协议的有效性不能过长。但由于实际中又存在调查审核谈判中的诸多因素，国际上至今对于apa的本钱效果尚存争议。那么到底在什么样的情况下纳税人要缔结预约定价协议呢。我们认为一般来说，寻求转让定价的预约定价协议的公司要充分认识到，本公司已经遭到了税务局的转让定价审查，或是因为公司的历史、规模或其他因素其转让定价问题肯定会受到税务局检查。从纳税人和政府的角度讲，在这样的情况下填报预约定价协议代表了良好的税务管理。事实上，根据本人的经验，绝大多数的预约定价协议涉及到的是已经受到检查或在近期肯定要着手检查的跨国公司。对于在没有预约定价协议下那些有较少可能受到检查的特定转让定价问题的情况，只有在非常特殊的情况下预约定价才有意义。这些情况可能包括：a、对于未来的实际税率特别急需财务报表确实定性；或者b、纳税人有特别的理由认为要防止争端。在这些情况下，对于新建立的企业，如果涉及转让定价问题，预约定价协议就会有特别的吸引力。总之，预约定价协议是否实施需要有关的纳税人和政府对预约定价协议的代价进行本钱效益分析。 四、预约定价审定缺乏充足的资料支持 预约定价协议中关键性假设大多需要充足有力的资料支持，否那么不确定因素过多，对协议双方风险都比较大。 目前，我们要求企业披露的信息量包括十一个方面的内容，主要有： 1.相关的集团组织公司结构、关联关系、关联交易情况。 2.历年财务、会计报表资料，产品功能和资产（包括无形资产和有形资产）的资料。 3.预约定价安排所涉及的关联交易类别，以及纳税年度。 4.关联企业间职能、功能和风险划分。 5.是否涉及税收协定国的双边或多边预约定价安排。 6.预约定价施用调整方法的考虑以及支持这一方法的功能分析和可比性分析，拟用的调整方法的假设条件。 7.市场情况的说明，包括行业开展趋势以及竞争环境。 8.预约定价期间的年度经营效益预测，以及规划等。 9.有关关联企业合作的态度，能否提供有关其交易、经营安排及财务成果方面的信息。 2023.是否涉及双重征税等问题。 11.涉及国内有关法律、税收协定的处理内容等相关问题。 这些条件虽然涉及的范围比较广，但对于产品的可比价格信息资料未做要求，使企业在做假设结论时，大多采用以连续经营年度的财务指标的平均值作为依据，或采用对企业比较有利年份的经营指标，产生以假设的条件推出假设的结论的现象，结论缺乏推敲。另外对协议年度重大事项对企业经营业绩的影响量化不够，使得出现类似重大事项，税务机关比较被动。 五、关键性假设的设定难度较大 在经合组织（oecd）1995年转让定价准那么中提出在签订预约定价协议时需要考虑的可能会发生变化的关键性假设条件包括7条：1）国内税法和协议条款；2）关税、进口限制和政府的规定；3）经济状况、市场份额、市场条件、最终销售价格和销售数量；4）交易中企业的风险及其功能；5）外汇汇率、利率、资本结构；6）管理或财务会计以及收入和支出分类；7）企业以及企业的经营形式。 在实际工作中我们建议采用条件递推的方法，对利润率影响较大的因素逐级进行区间的假设，最后递推出对利润率的假设，这其中如果存在重大影响因素或不连续因素，可采取多方案假设。例如对一户企业进行利润率的假设，可先从其产品在国际市场的地位、市场份额、定单情况预测其销售收入实现情况，其中因假设条件的变化比方可能存在高、中、低三种推断结果，然后对企业产品生产的固定本钱、变动本钱进行预测，结合上面的推断结果就可以推断假设年度的毛利率区间，同样方法对期间费用的关键性假设结合以上的结论即可以推断出最终利润率的假设结论，在众多的上游关键性假设条件下，最终的结论可能有三个或更多，工作量也很大，但有这样的关键性假设的预约定价协议执行起来就有充分的灵活性，能够应付各种意外情况的发生。 六、apa本身会导致一定程度的逆向选择 由于apa是建立在纳税人自愿申请的根底上，企图通过转移定价避税的企业是不可能主动申请订立apa的，而这局部纳税人恰恰是税务当局应该进行转移定价调查的重点对象，这在某种程度上反而会增加税务当局转移定价调查的难度。 七、apa不能解决传统调整方法面临的难题 对于税务当局在评审apa申请时如何确定其转移定价方法是否符合独立公平原那么，apa法规没有也不可能给出明确的指导。预约定价协议最终的签订还要依赖传统的转移定价方法，这就意味着apa并没有摆脱传统调整方法固有的缺陷。 八、预约定价机构及专业人才的缺乏也限制了此项工作的顺利开展 从组织机构的设置来看，国际上比方日本其转让定价税务管理的机构、人员和职责界定是相当清晰的，从事转让定价和预约定价的税务人员不是同一的工作人员，必须是专职的。相比之下，我国转让定价税务管理缺乏强有力的组织机构支撑，从国家税务总局到基层税务机关从事转让定价税务管理工作的机构包括人员数量本身就偏少，更不用说转让定价和预约定价机构和人员的分别配置。随着经济的不断开展，相互协商、双边apa谈判势必越来越多，机构及人员的有限配置将极大地制约工作的开展。特别在一些经济兴旺、外资企业较为聚集的地区机构和人员的矛盾就显得更为突出。另一方面，由于预约定价工作本身的复杂性和未知的风险性，需要一大批具有较高专业素质的人员队伍才能胜任此项工作。在美国，预约定价协议审定要由一个多种专业人士组成的协作小组组成，小组成员包括： 1、小组领导。负责与企业协商谈判，协调各部门的工作，拟订预约定价协议。 2、专职法律参谋。负责解决谈判过程中的法律问题。 3、代理机构的经理和工程经理。负责审查企业转让定价问题。 4、经济学专家。负责有关经济预测及财务状况分析。 5、对于双边预约定价协议，还需要一名精通税收协定条款的分析专家。由此可见，预约定价推行较早的国家非常注重多领域专家的分工协作，