2023年核定所得税调研报告.docx

核定所得税调研报告 核定征收，是相对于查账征收而言的概念。企业所得税核定征收，是指有权税务机关对符合税法规定条件的企业所得税纳税人直接核定其应纳所得税额。新旧征管法、企业所得税暂行条例实施细那么对此都有规定。国家税务总局根据有关文件的规定，于2022年先后制定下发了加强中小企业所得税征收管理工作的意见、核定征收企业所得税暂行方法，对此项工作做了详细的规定。 鉴于标准性文件的条款大致可以分为程序性条款和实体性条款，所谓实体性条款是指法律关系的双方所应当享有的权利和履行的义务，所谓程序性条款是指法律关系的双方行使权利、履行义务时所应当遵守的步骤、方式与期限。本文将从这两个方面分析现有政策的缺乏之处。需要指出的是，上述“二分法〞并不是十分严谨的，标准性文件的条款并不是绝对的“一分为二〞，许多条款中往往同时包括实体内容和程序内容。但尽管如此，从此入手能够为我们分析问题提供一个较为清晰的径路。 一、所得税核定征收现状分析 （一）政策规定略显粗疏 1、实体性条文定性多、定量少，自由裁量空间过大。关于税务机关有权适用核定征收的具体情形，总局的暂行方法规定的六个条件都属于定性规定，并没有量化的标准，税务机关与纳税人容易各执一词、产生争议。在实践中，局部地区采取“一刀切〞的做法，严格说来对总局文件是一种突破，于法无据。总局暂行方法第三条规定所得税的核定征收方法包括定额征收和核定应税所得率征收两种方法，以及其他合理的方法。对于定额征收，总局暂行方法并没有规定全国适用的定额标准或幅度。对于核定应税所得率征收，暂行方法规定的应税所得率仅仅区分了五种行业，上限最高的是娱乐业，达40%，下限最低的是商贸企业，为7%，且娱乐业的上限与下限之间的跨度达20%之多。此外，暂行方法对于税务机关在合法的幅度之内合理确定每一个企业适用的定额或应税所得率所应当参照的指标并没有详尽的规定，自由裁量的空间过大。 2、程序性条款过于简单。在现代社会，法治与程序正义是不可分的，“正是程序性条款决定了法治与恣意的人治之间的区别〞。任何良好的标准性文件都要通过正当的程序才能表达其应有的价值。一个良好的程序性条款不但具有所谓的“工具价值〞、有助于实体性条款的实现，而且其自身也具有独立价值，即它不仅是实现实体正义的手段，而且是正义本身。但事实上，现行的标准性文件往往缺乏程序正义的理念，更多地强调令行禁止、正名定分的实体合法性，而对程序问题那么语焉不详，并未把程序问题看作一个具有独立价值的要素。总局的暂行方法也未能免俗。暂行方法共十八条，严格来说，只有第三条和第八条涉及到了在核定征收过程中税务机关行政权力的行使方式。第三条规定：所得税的核定征收……必须按照一定的程序、标准和方法进行。第八条规定：对实行核定征收方式的纳税人，主管税务机关……按公平、公正、公开原那么分类逐户核定其应纳税额或应税所得率。公平、公正、公开是依法行政的根本要求，正是因为在实体上不得不授予行政机关以很大的权力，所以必须在程序对之加以控制，税务部门自然也不例外，关键是过于宏观，没有具体的、详细的程序性的配套制度，更没有依据“有权必有责、用权受监督〞的原那么规定相关的制约措施加以保障。 （二）局部核定征收企业税收负担率偏高 制定核定征收方法的初衷之一就是通过提高核定征收企业的实际负担率，促使企业实行查账征收。应该说，通过从高核定应纳税额或者适用较高的应税所得率，核定征收企业的实际负担可能确实要高于同行业的平均水平。但另一方面，适用核定征收的企业除一局部属于盈利水平较高的房地产、中介等行业之外，相当局部属于规模较小的第三产业，在当前鼓励民营企业开展的形势下更是如此。民营经济的开展，对吸收、分流下岗企业职工、稳定社会起到相当的作用，属于国家政策大力扶持的对象，税收负担偏高显然是不适宜的。例如，商贸企业尤其是从事批发的商贸企业如果实行核定应税所得率征收，名义税负最低为2.21%，显然偏高；而相比较而言，中介机构、房地产行业利润率较高，那么不应允许其实行核定征收。另一方面，核定征收与查账征收都属于税法允许的征收方式，且企业的应纳税额也是有权税务机关经过法定程序核定的，但现行政策不允许核定征收企业享受税收优惠，似不尽合理。特别是对于当前国家大力扶持的安排下岗失业职工再就业较多的行业，更是如此。 二、完善核定征收的根本思路及建议 核定征收、查账征收作为所得税的两种征收方式，本身并无优劣之分，关键在于适用于不同的企业。由于来自于纳税人与税务机关双方面因素的影响，核定征收作为一种征收方式存在有其合理性，完善核定征收的根本思路不应局限于通过较高的税收负担率促使核定征收的企业向查账征收转变。税收法治要求平等对待所有纳税人，但平等对待并不等于一刀切，同等情况同等对待、不同情况区别对待才是真正意义上的公平。 （一）从纳税人角度分析 前文已经指出制定核定征收方法的初衷之一就是通过提高核定征收企业的应税所得率，促使企业实行查账征收。事实上，此初衷能否实现依赖两个前提，即企业愿意准确核算且能够准确核算其本钱、费用和利润，较高的应税所得率能够转化为企业的实际税负。我们认为，这两点都有待商榷。 关于第一点，财务核算不健全、不能准确核算本钱、费用、收入、利润的企业是一种客观存在。新注册企业对核定征收和查账征收的第一反响往往是哪种方式“更加合算〞，追求自身效用最大化的纳税人有此想法显然无可厚非。尽管我们很难揣测每个纳税人的效用需求，但是对“更加合算〞显然不能局限地理解为经济利益。如：许多企业之所以愿意核定征收就是因为聘用的会计人员“嫌麻烦〞、业主“怕税务机关会经常来检查〞。 事实上，企业的规模，业主有无准确核算的要求，人员的素质，准确财务核算的所需费用与之可能带来的收益，查账征收对企业财务核算的要求比核定征收高等主客观因素都会影响企业对此的态度，税收负担率的上下只是众多因素之一，而不是决定性的因素。更何况，由于有限理性、信息缺乏，使得业主往往难以能够准确的计算查账征收与核定征收之间可能存在的税负差异，据此做出选择又从何谈起。 其二，较高的应税所得率并不一定能够转化为企业的实际税负。纳税人作为市场经济条件下的经济人必然会努力追求自身利益最大化。这种努力大致可以分为生产性努力和分配性努力，也就是通常所说的“做蛋糕〞和“分蛋糕〞的问题。显然，在稽查力量难以对所得税有足够投入、不能形成有效威慑作用的前提下，企业从本钱、效益的角度出发，利用种种合法或不合法的手段（即偷税）尽量减少应纳国家税款以增加自己的税后收入也就在所难免。从此角度看，提高应税所得率的同时应当提高纳税人偷税的本钱，但稽查力量的缺乏使得纳税人对后者几乎可以忽略不计。 经验已经反复证明，标准性文件的条款本身固然取决于立法者的意图，但是实际效果那么取决于制度的实际运作环境，往往可能与立法意图相去甚远。 （二）从税务机关角度分析 从税务机关的角度来看，征收资源在一定的时间内是有限的。如果对新办企业实行大面积查账征收，工作量较之核定征收将会成倍增长，征管力量必将捉襟见肘、更显为难。其次，实践说明，实行核定征收的企业即使实际上属于盈利，如果实行查账征收往往账面大都反映亏损、无税可征，应了“人至清那么无朋，水至清那么无鱼〞的古语。 也就是说，如果对中小企业大规模实行查账征收，可能会事倍功半，反而会带来国家税款的流失，造成税收本钱与税收收入的严重失调。事实上，征管力量与税收收入是影响基层税务机对核定征收态度的两个重要因素。 制度的变迁取决于制度下博弈的双方对制度变迁可能带来收益的预期。如果变迁所需要的本钱高于变迁可能带来的收益，即使由上而下实行强制性制度变迁，由于上级税务机关与基层税务机关、税务机关与纳税人之间的“信息不对称〞的客观存在，即使有足够的强制力作后盾，预期目标也可能很难实现。 （三）完善核定征收政策的根本思路 前文我们已经分析过现行核定征收政策存在的主要问题在于无论是实体性条款还是程序性条款都过于简单，下面我们仍从这一角度提出我们的根本思路。 1、量化实体性条款。鉴于核定征收的企业之中大都规模较小，新开业或经营期不长，征管数据的积累需要一个过程，且限于征管力量的缺乏，我们很难在近期内对所有行业的应税所得率（或应纳税额）的适用依据进行细化。但近期内，我们可以选择一个或多个具有代表性的行业，挑选一些与企业的经营收入关系较为密切的指标（参数），作为核定企业应税所得率（或应纳税额）的依据。如：对于生产加工业，核定企业应税所得率（或应纳税额）时应该考虑以下指标：产品销售区域仅局限于本地区或跨地区乃至跨省、所属区域同行业相对较为集中还是较为分散、主要设备规格及数量、拥有交通工具数量及种类（货车或是轿车）、经营年限、有无广告及广告覆盖范围、信誉程度、发票使用情况等等。核定商业企业应税所得率（或应纳税额）时应该考虑以下指标：经营地段、商誉、拥有交通工具数量及种类（货车或是轿车）、经营方式属专卖或批发或零售、经营年限、有无广告及广告覆盖范围、商誉、发票使用情况等等。 2、补充程序性条款。前文已经指出，实体性条款的细化是一个过程，近期内只能挑选个别行业作为试点。实际上，由于企业的具体情况千差万别，即使我们对所有行业的指标体系都进行了细化，也不可能做到准确预见税务人员在实际工作中所能接触的每一具体情况并加以规定，税务干部的自由裁量权是必然也是必须存在的，政策与企业具体情况相结合的过程，就是税务干部自由裁量的过程。另一方面，由于社会价值观念的多元化，实体公正具有一定的局限性和模糊性，即使我们对所有行业的指标体系都进行了细化，也很难要求每个纳税人对税务机关确定的指标体系予以认同。 鉴于此，有必要通过程序性条款，强化对税务人员自由裁量的控制，减少核定征收过程中税务人员的随意性，增强核定征收的公开性，透明性，可预见性，使得纳税人能够准确或较为准确地预见自身所适用的税收政策，关键是要把总局暂行方法中规定的“公平、公正、公开〞进一步落到实处，特别是要注意国、地税之间政策执行的一致性，由公开而求公平、公正，听证制度、公示制度、告知制度都是值得尝试的手段。“阳光是最好的防腐剂〞，“正义不仅要实现，而且必须以看得见的方式实现〞。一个良好的程序可以更好地标准税务行政权力的行使、保护纳税人的合法权益，从而更有助于实现税收法治的目标。此外，应尽量缩小定额征收方式的适用范围，因其随意性实在过大。 第8页 共8页