2023年内部控制内部需求不足的原因分析.doc

对内部控制的需求是建立在外部监管者的需求和内部经营管理者的需求之上的,文章对这两种需求的现状进行了分析,并结合我国的实际情况,分析了我国企业对内部控制的内部需求缺乏的原因,并提出了改变这一现状的政策建议。 国外对内部控制的关注由来已久,为了加强公众公司会计监督与内部控制,美国注册会计师协会(ＡＩＣＰＡ)、美国审计总署(ＡＡＡ)、财务经理人协会(ＦＥＩ)、内部审计人协会(ＩＩＡ)等机构都对内部控制进行了系统地研究。我国在内部控制的政策法规建设方面,也先后发布一系列具体的控制标准。国内对于内部控制的理论研究那么主要集中在:内部控制的控制环境、控制目标、控制范围、控制手段等方面。实务界主要涉及到如何建立健全我国企业内部控制、提高企业内部控制的效率和效果等。这些理论研究和内控政策法规的建设,对我国企业建立符合自身要求,又与国际协调的内部控制标准体系奠定了良好的根底。但须注意到的是,对内部控制的需求才是推动内部控制理论研究和实践开展的根本动力。因此,本文拟在已有的研究根底上进行系统研究,尤其是从外部需求和内部需求两个角度来分析内部控制,探索对内部控制内部需求缺乏的原因。     一、对内部控制的需求层次分析     随着新的管理方法、管理手段的涌现,内部控制在理论和实务方面都得到了极大的丰富和开展,而这一开展是与内部控制的需求紧密相连的。美国安然、世通会计丑闻充分暴露了公司关键人物凌驾于内部控制之上的现状;我国上市公司内部控制问题同样不容无视,一系列重大财务舞弊案件暴露之后,政府和企业为了防范可能出现的违规行为和风险的迫切愿望激发了人们对于内部控制的强烈渴求。     从目前来看,内部控制可以分为面向外部用户(如投资者、债权人、政府等)的内部控制和面向内部用户(如董事会、监事会、高级管理层)的内部控制两个方面。前者立足于外部监督管理者的需求,主要与资产的安全完整、会计信息和财务报表的真实可靠有关。政府部门的监管,投资者投资决策的作出都是基于真实、可靠的会计信息,因此,会计信息的外部使用者对这局部内部控制的需求强于信息的内部使用者,这局部内部控制的控制点主要集中于会计核算系统和业务执行系统,用以遏制高层管理人员串通舞弊行为,相关内部控制的建立健全是用来更好的反映受托经济责任的履行情况;后者立足于内部经营管理者的需求,主要与实现公司战略和提高经营效率有关。随着企业外部竞争的加剧和经营风险的增加,企业战略目标确实定和重大经营决策的作出都必须有相应的监督管理系统来监控相关决策的作出,防范高层管理人员凌驾于内部控制之上的行为,这局部的内部控制的控制点主要集中在决策系统,以提高经营的稳健性。     二、对内部控制的需求现状分析     (一)外部需求旺盛。美国曾是现代内部控制制度的策源地,也是实行内部控制制度较长、内部控制相对完善的国家。安然、世通等财务丑闻事件的发生,证明内部控制在实现其最根本的目标即会计信息真实性方面力不从心。在我国,一些上市公司虽然规模较大、内部控制制度相对健全,但是同样也存在着利用各种手段侵吞企业资产、制造虚假会计信息损害中小股东利益的行为,使内部控制形同虚设。     为了股东和其他利益相关者的利益不再成为虚假会计信息的牺牲品,监管者加大了内部控制方面的立法和信息披露的要求。美国ＣＯＳＯ委员会在1992年提出的内部控制———整体框架指出内部控制有如下目标:经营的效率和效果(根本经济目标,包括绩效、利润目标和资源、安全)、财务报告的可靠性(与对外公布的财务报表编制相关的,包括中期报告、合并财务报表中选取的数据的可靠性)和符合相应的法律法规。ＣＯＳＯ报告的整个框架在对财务报告的内部控制方面受到了公认会计职业的重大影响,报告的大局部都是围绕如何对外披露与财务报告有关的内部控制。美国国会在2023年出台的萨班斯-奥克斯利法案,将对财务报告的内部控制作为关注的主要内容,该法案为公众公司的外部审计师们创立了一个广泛的、新的监督体制。国会不仅要求管理层报告公司对财务报告的内部控制,而且要求外部审计师证实管理层报告的准确性。我国也相继出台了很多要求上市公司加强与内部控制有关的信息披露的制度,以满足证券监管部门的外部监督管理需求。人们希望通过标准与财务报告有关的内部控制来获取真实、可靠的会计信息。而且,这些行业标准与法规的出台,促进了内部控制制度在上市公司中应用和推广,尤其是促进了内部会计控制的完善。     (二)内部需求缺乏。传统的内部控制对内部管理控制,对企业的经营决策系统关注缺乏。中国注册会计师协会在独立审计具体准那么第9号———内部控制与审计风险,将内部控制定义为:“是指被审计单位为了保证业务活动的有效进行,保护资产的安全和完整,防止、发现、纠正错误与舞弊,保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。〞虽然提到保证业务活动的有效进行,但是主要还是满足内部控制的外部需求———会计信息与财务报告的真实可靠方面。     在我国的内部控制实践中,内部控制的控制点主要集中于会计核算系统(财务部门)和企业的业务执行系统(产、供、销部门),对企业决策系统(董事会和总经理)的影响力很有限。管理层和控股股东之间的共谋,通过不正当手段获取利益,当然想脱离内部控制对其的监督管理。虽然也强调将董事会和内部控制联系起来,但是这种联系仅局限于某些事情需要董事长的授权,至于主要的控制程序还是限定在ＣＥＯ之下。这说明内部控制在对高层决策系统的监控方面存在着盲控区或弱控区,不能完全覆盖所有的虚假信息和经济舞弊行为,尤其是无法从源头上杜绝这些行为的发生。     因此,内部控制和公司治理的开展是相互联系的,公司的很多问题和内部控制不可分割。如独立董事的存在、董事会的委员会机构、ＣＥＯ和其他关键高级职员的任务、薪酬、绩效评估等。如果这些问题被排除在监督的范围之外,那么,内部控制的实施效果是不充分的。     三、对内部控制内部需求缺乏的原因分析     (一)从内部控制理论的起源与开展来看,内部控制理论最初引起人们的注意是从独立审计的符合性测试开始的,早期内部控制理论的开展很大一局部得益于审计理论的开展,虽然后来根本理论和控制手段的开展突破了审计理论的开展,但是受其影响也是很明显的。例如,中国注册会计师协会在独立审计具体准那么第9号—内部控制与审计风险对内部控制定义也是从会计师事务所评估审计风险,提高审计效率,保证执业质量的角度提出的;ＣＯＳＯ报告也主要集中在会计师对财务报告的控制和阻止财务报告舞弊这一方面,在内部控制的准那么中有选择的消除了诸如机构层面的目标设定、战略方案和风险管理等重大的公司治理活动。我国对内部控制的研究通常也是站在监管者的角度进行的,还停留在会计控制的阶段,对管理控制方面的研究较少。从内部控制的整个起源与开展来看,主要关注的是对内部控制的外部需求———即对内部会计控制的建立、健全和完善方面,而更高层次的与公司经营决策和高层监管相关的内部控制的在最近才成为人们关注的热点。     (二)内部人控制与大股东控制并存。我国公司的治理结构比拟接近日本模式的“二元制〞,法律规定公司在股东大会下设立董事会和监事会两个平行的机构。监事会在我国公司法中具有与董事会平行的地位,并且赋予了包括监督董事会和经理层的权利。但是我国的监事会主要由公司职工或股东代表组成,他们在行政关系上受制于董事会,监事会形同虚设,这种“二元制〞的治理结构内部人控制严重,内部控制的监督作用难以发挥。虽然大股东利用手中的大额投票权对公司施加影响,能在一定程度上减少与约束内部人控制的行为,但是我国大多国有企业的大股东不同于西方国家的大股东。随着今年来政府机构改革和职能的转换,政府往往委托国有企业集团公司即股份公司的母公司持有国有股的现象日益普遍。集团公司的管理层通过控制上市公司的股东会、董事会以及管理层,来实施对上市公司的控制。上市公司的内部人控制实质上就是“内部人的股权控制〞,产生了我国上市公司中内部人控制和大股东控制并存的局面,大股东和内部人之间的利益共谋将导致内部控制对高层决策的监督减弱,使内部控制在公司中的实践还停留在对会计核算体系和业务执行体系的监督层面。     (三)控股股东和社会公众股股东权利失衡。因为历史原因,我国大局部上市公司是由国有企业改制而来,国家股股东和国有法人股股东占有绝对控制的地位,社会公众股股东因占股本比例小并且分散,没有实质性的发言权,这就是我国上市公司委托代理关系中委托方的特殊性。社会公众股股东因为缺乏实权,所以对公司经营决策的影响很微小,他们主要关注的是手中的股票能否持续升值,利用可以获取的真实、可靠的财务信息,通过“以脚投票〞的方式对企业管理层实施的间接影响。所以与他们的利益相关的主要是保证财务报告的可靠性、资产的安全完整有关的内部会计控制。而控股股东考虑的主要是公司的长远开展战略、市场占有率等长期目标,所以他们将主导对公司经营决策和高层监管有关的内部管理控制的需求。但是,我国目前的现状是,国有企业的所有者是缺位的,到底由谁来主导高层监督管理的的定位不清晰。相反,控股股东还采取各种手段直接占用中小股东投入到上市公司的资金,把上市公司变成“提款机〞。     四、政策建议     (一)首先应该改变高层管理人员对于内部控制的理解。对于内部控制的传统理解是,内部控制应由总经理负责,是管理当局与其下属之间的管理关系,是面向次级管理人员和员工的控制。经营层控制下的内部控制也许能够按照经营层的意志有效运行(如防止和发现底层员工和特殊岗位员工的舞弊),但是,传统内部控制对于防范高层舞弊活动很有限。事实上一个客观、能动和富有调查精神的董事会,能够及时发现并纠正经理层违反内部控制的行为。因此,我们应该强调董事会在企业监督控制和风险管理方面的重要角色。     (二)完善公司内部治理结构。内部公司治理解决所有者、董事会和经理层的制衡关系,是用来约束、鼓励和监督经营者的控制制度。完善的公司治理结构主导着对内部控制的内部需求,如前文论述的一样,如果大股东和高级管理层之间存在利益共谋,即使是设计最好的内部内部控制也会流于形式。二者是相互联系、相辅相成的,不能割裂开来考虑。因此,上市公司要建立健全内部控制(尤其是对于决策系统的监督控制)并使之有效运行,就必须要完善公司的内部治理结构。     (三)扩大内部控制信息披露的披露范围。对于内部控制信息披露的披露范围一直以来都存在着争议,ＳＥＣ也只针对与财务报告可靠性有关的内部控制提出了强制性披露要求。然而,内部控制的内容不仅仅局限于财务报告控制,因此,披露的内容还应当包括某些营运效益控制和遵循性控制以满足公众的需要。而且,我们还应该明确对内部控制设计和运行有效性负责的主体,鉴于我国特有的公司治理结构和法律现实,应由公司法定代表人(董事长)、总经理和财务负责人(总会计师或财务总监)对内部控制设计和运行有效性负责,并在财务报告内部控制报告上面签字。     参考文献:     [1]Ｓｔｅｖｅｎ·Ｊ·Ｒｏｏｔ.超越ＣＯＳＯ—加强公司治理的内部控制[Ｍ].清华大学出版社,2023.     [2]夏恩·桑德.会计与控制理论[Ｍ].东北财经大学出版社,2023.     [3]李连华.公司治理结构与内部控制的链接与互动[Ｊ].会计研究,2023,(2).     [4]张先治,张晓东.基于投资者需求的上市公司内部控制实证分析[Ｊ].会计研究,2023,(12).     [5]杨有红,胡燕.试论公司治理与内部控制的对接[Ｊ].会计研究,2023,(10).     [6]储稀梁.ＣＯＳＯ内部控制整体框架:背景、内容、理论奉献与启示[Ｊ].金融会计,2023,(6).     [7]程新生.公司治理、内部控制、组织结构互动关系研究[Ｊ].会计研究,2023,(4).     [8]李清阳.内部控制理论的开展