2023年PPP项目会计核算及账务处理分析.docx

天道酬勤 PPP工程会计核算及账务处理分析 许晓红 ：目前，PPP模式在我国公共效劳根底设施建设中运用不断推广，越来越多的社会资本参与到相关工程实践中， PPP工程公司的会计核算及账务处理已经成为在工程实施中的不可防止的重要工作内容之一。虽然企业会计准那么解释2号为BOT业务的具体核算提供了指引，但是对于PPP会计核算实务的指导作用还不够广泛深入。文章介绍了PPP工程的会计核算特点，针对不同付费方式下工程公司收入、本钱及资产确实认与计量进行了相应的探讨。 关键词：PPP工程;会计核算;收入本钱 一、PPP工程会计核算特点 PPP工程是政府、社会资本、市场分工合作提供公共效劳的一种新型合作模式，是政府在公共根底设施及公共效劳领域，通过政府与社会资本合作的方式，进行公共根底设施、公用事业的建设。此模式的引入，打破了我国长久以来公共效劳领域国有一股独大的局面，提高了融资效率，是增加公共效劳供应的有力手段，也是供应侧结构性改革中降杠杆和补短板的重要措施。政府与企业共享投资收益，共担投资风险和责任，在政府政策的引导和监督下，发挥政府和社会资本的各自优势，让专业的人做专业的事，充分利用比較优势，取长补短，把政府目标、社会公众目标和社会资本的运营效率、技术结合起来，提高公共产品的供应效率。工程运作方式主要包括建设-运营-移交〔BOT〕，改建-运营-移交〔ROT〕，建设-拥有-运营〔BOO〕，转让-运营-移交〔TOT〕、租赁-运营-移交〔LOT〕、委托运营〔O&M〕等。 由于PPP工程以提供公共效劳为目标，通过市场化运营实现局部或全部投资收益的工程，因此具有政府效劳和市场化运行两方面的特征。表达在会计核算方面，PPP工程的会计核算与单纯的企业会计、政府会计相比也具有自身特点。 〔一〕交叉性 由于投资主体的多元性，PPP工程在股权机构、资产工程、负债工程确实认等方面具有较多的交叉，内容涵盖政府会计、企业会计、基建会计，由于这些会计核算体系在会计根底、会计要素、会计信息质量及会计处理方法方面存在一定差异。因此，在PPP工程会计核算过程中，需要确立根本的会计核算模式，特别是针对特定的交易事项需进行明确标准。 〔二〕复杂性 PPP工程根本为根底设施建设工程，通常投资金额大，建设运营周期长，涉及经济事项包括工程建设、工程融资、工程建设、工程运营、维修、改扩建、资产移交等多个交易环节，涉及政府付费、社会公众付费、政府补贴等多种收益方式，也可能进行多渠道融资、经营权转让、资产证券化等多种经济活动。因此，会计处理复杂程度高，需要会计人员具有较高的会计专业水平。 二、国内PPP工程会计核算准那么现状 目前国内PPP会计核算准那么只有2023年公布的解释层面的企业会计准那么解释第2号〔以下简称“准那么解释第2号〞〕，但“准那么解释第2号〞针对的只是BOT模式，且过于简略，对会计核算进行了原那么性规定，在建造模式、金融资产确认口径、确认时点、建设期利息处理、政府付费〔包括缺口性补助模式〕性质、工程收入确认等方面没有详细规定。特别是工程公司提供实际建造效劳模式下收入与本钱确实认，对于工程公司来说既要确认作为提供建造效劳方的收入，又要确认作为社会资本提供运营效劳方的收入，“准那么解释第2号〞没有和“建造合同准那么〞“收入准那么〞“金融工具确认与计量准那么〞很好的贯穿起来给出具体的操作指南及账务处理方式，较为碎片化，因而对PPP会计核算实务的指导作用还不够广泛深入。 三、PPP工程会计核算的实践应用 由于工程公司在PPP业务中的投资、建设、运营的三大根本职能，决定了将获得三项收益。下面就工程公司提供不同效劳及付费对象不同所涉及的收入、本钱及资产确认做进一步探讨。 〔一〕工程公司提供建造效劳 1. 金融资产模式 〔1〕建设阶段 根据“准那么解释第2号〞规定：工程公司如果与政府合同中约定，政府付费只与工程设施容量或效劳能力相关，工程公司不需要承当需求风险，亦即可自政府方收取确定金额的可用性效劳费，或在工程公司提供经营效劳的收费低于某一限定金额的情况下，工程公司根据该差额获得可行性缺口补助，此种付费方式下工程公司应在确认建造合同收入的同时，按照PPP工程资产的公允价值确认为金融资产。 建造合同收入确实定应考虑三局部内容，建造本钱、建造期间垫付资金利息、合理利润率计算的施工利润，此金额即PPP工程层面政府应支付金额现值，也即为所建造资产的公允价值。依据 “准那么解释第2号〞规定，此阶段建造业务按照建造合同准那么采用完工百分比法分期确认合同收入和合同本钱，建设期满工程公司会计处理如下： 借：工程结算 贷：工程施工-施工本钱 工程施工-合同毛利 借：应收账款-政府 贷：工程结算 此应收账款和工程结算金额形成资产的公允价值，也即PPP工程层面政府应支付金额的现值，政府应支付金额与上述所确认金融资产之间差额实际为政府方支付给工程公司的利息补偿，应计入“未实现融资收益〞核算，分录如下： 借：长期应收款-政府 贷：应收账款-政府 未实现融资收益 〔2〕运营效劳阶段 ①运营收入确认 工程进入运营期后，假设政府可用性付费与使用量付费和绩效付费搭配使用，那么工程公司取得的经营性收费，应确认为运营收入。分录如下： 借：银行存款 贷：主营业务收入〔使用量付费或绩效付费〕 应交税费-应交增值税-〔销项税额〕 运营期内收到的政府支付的可用性效劳费分录如下： 借：银行存款 贷：长期应收款〔使用量付费或绩效付费〕 对建造期间确认的“未实现融资收益〞在整个工程运营期内按照实际利率法分期摊销，计入利息收入。分录如下： 借：未实现融资收益 贷：财务费用-利息收入 应交税费-应交增值税-〔销项税额〕 ②运营本钱确认 工程公司根据本年度发生的与经营活动有关的设施养护等费用计入“主营业务本钱〞，与经营活动无关的管理人员费用、应费用化的利息等计入期间费用。 2. 无形资产模式 〔1〕建设阶段 建造期间，工程公司对于所提供的建造效劳确认为建造收入，收入金额确实定同上述金融资产模式。同时根据PPP合同具體条款，如果工程公司取得所建造资产未来期间内运营收入的权利，且该权利并不构成一项无条件收取固定或可确定金额的权利，即运营期内工程公司有权向使用者收取费用，但收费金额不确定，需要承当所有的需求风险，即符合“企业拥有或者控制的没有实物形态的可识别非货币性资产〞的无形资产定义，且符合相关经济利益很可能流入企业的“无形资产〞特征，那么工程公司可将该项收款权利确认为一项无形资产。该业务实质上属于非货币性资产置换交易，以建造效劳换取特许权效劳收费权利。建设期满工程公司可依据工程结算金额进行以下账务处理： 借：无形资产 贷：工程结算 〔2〕运营效劳阶段 ①运营收入确认 工程进入运营期后，工程公司通过提供ppp工程资产使用权提供运营效劳，工程公司按照从工程资产使用者获得的使用者付费的金额确认为主营业务收入。分录如下： 借：银行存款 贷：主营业务收入〔使用者付费〕 应交税费-应交增值税〔销项税额〕 ②运营本钱确认 按照企业会计准那么第6号——无形资产规定：“企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。〞 工程公司根据本年度发生的与经营活动有关的设施养护等费用、依据合理方式选择的摊销方法确认运营期内无形资产的摊销本钱，确认为“主营业务本钱〞; 与经营活动无关的管理人员费用、应费用化的利息等计入期间费用。 〔二〕工程公司不提供建造效劳 如果工程公司不具备建造资质未提供实际建造效劳，将根底设施建造发包给其他方的，工程公司不确认建造效劳收入，应按照建造过程中支付的工程价款，依据运营期内收费金额是否固定分别计入金融资产和无形资产。工程进入运营期后，假设政府可用性付费与使用量付费和绩效付费搭配使用，那么工程公司收到运营效劳费时，应确认为运营收入。分录如下： 借：银行存款 贷：主营业务收入〔使用量付费或绩效付费〕 应交税费-应交增值税〔销项税额〕 运营期内收到的政府支付的可用性效劳费时，那么 借：银行存款 贷：长期应收款 同时，摊销政府付费金额与应付建筑承包商工程款金额之间差额形成的未实现融资收益。分录同提供建造效劳金融资产模式。 运营本钱确认同提供建造效劳金融资产模式。 〔三〕资产移交 工程运营期满，针对有形资产局部，前期确认为金融资产的，已在运营期内通过政府付费方式全部收回，未实现融资收益也已在运营期内摊销完毕;前期确认为无形资产的，也已依据经营年限在使用期内摊销完毕，账面净值为零，所以有形资产的移交不影响工程公司资产、负债和所有者权益，无需进行会计处理。但对于经营期已满尚可使用的有形资产需做好资产移交手续，并做好相关台账记录。 总之，PPP模式是针对政府部门与社会资本之间广度的、长期的合作工程，其会计核算制度关系着PPP工程各相关方的自身利益，同时也影响着PPP工程的后续管理和运作，建立健全PPP工程公司的会计核算制度对于PPP模式的成功实践意义重大。因此相关部门针对不同的PPP模式下会计核算不够清晰的情况尽快制定具体标准，最终推动其可持续开展。 参考文献： [1]孟惊雷，修国义，樊千.不同资产模式下PPP工程会计核算之比拟[J].财会月刊，2023〔03〕. [2]叶建强.PPP工程收入及本钱确认与计量[J].新会计〔月刊〕，2023〔12〕. [3]刘尚希，王朝才等著.以共治理念推进PPP立法[M].中国财政经济出版社，2023〔10〕. 〔作者单位：天津津南城市建设投资〕