后BEPS时代相互协商程序运行成效分析_田川.pdf

一、导语一段时间以来，受新型冠状病毒肺炎疫情（以下简称“新冠肺炎疫情”）以及区域局势动荡等不稳定因素的持续影响，全球经济复苏与增长面临较大不确定性。劳动力、资本等生产要素流动受限，产业链、供应链和价值链安全面临挑战，供求关系动态平衡遭遇危机，通货膨胀压力和债务风险加大，世界各主要经济体的财政收入和市场主体的盈利水平面临“双减”困境。值此变局，保护主义、单边主义和“逆全球化”思潮抬头，各主要经济体均收紧跨境税源管理政策，加强对跨境贸易和直接投资的监管，国际贸易和投资自由化便利化遭受的冲击与日俱增。与此同时，我国持续推进高水平对外开放，共建“一带一路”高质量发展不断取得新成效，以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局加速成形。最新数据显示，我国货物和服务贸易总额位列世界首位，实际利用外资规模保持世界第二、对外直接投资流量和存量也名列前茅。1由此带来的问题是，纳税人在跨境贸易和投资中遇到的税收争议日渐增多，承担的经营确定性风险和国际双重征税风险不断增大。作为消除国际重复征税和提供确定性的有力税收工具，相互协商程序（Mutual Agreement Procedure,MAP）在我国不断发展完善，成为促进贸易畅通和资金融通的重要举措。“十三五”期间，我国已与多个税收协定伙伴辖区开展双边协商，为纳税人消除重复征税约 152 亿元。2本文将介绍 MAP 的发展历程，并通过对经济合作与发展组织（OECD）于 2021 年 12 月发布的 MAP 年度统计数据3进行分析，对比研究税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting,BEPS）行动计划实施前后后 BEPS 时代相互协商程序运行成效分析田 川 刘仁娜内容提要：相互协商程序是跨境纳税人在面临跨境涉税争议时可选择的较为成熟的税收确定性工具之一，也是消除国际重复征税的重要举措。进入后BEPS时代以来，在经济合作与发展组织（OECD）和各辖区税务主管当局的共同努力下，相互协商程序得到进一步完善，但同时也面临部分新问题。本文回顾了BEPS第14项行动计划的主要内容，利用OECD每年发布的相互协商程序统计数据，分析后BEPS时代相互协商程序在实践中的运行成效并剖析原因，提出了完善数据报送口径、优化结案方式管理等建议。关键词：相互协商程序 BEPS第14项行动计划 税收争议 税收确定性中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：2095-6126(2023)01-0052-111 国家统计局.新理念引领新发展 新时代开创新局面：党的十八大以来经济社会发展成就系列报告之一 EB/OL.2022-09-13.http:/ 年度中国对外直接投资统计公报 EB/OL.2022-05-26.http:/ “一带一路”税收征管合作机制秘书处.中国税收营商环境改革发展研究报告（20162020）EB/OL.(2021-11-19)2022-09-13.http:/ 自 2016 年起，OECD 于每年年底对外发布上一年度 MAP 统计数据。52国际税收2023年第1期INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA跨境税收CROSS-BORDER TAXATIONDOI:10.19376/10-1142/f.2023.01.007MAP 案件的解决成效，提炼各辖区存在的共性问题并提出对 BEPS 第 14 项行动计划最低标准的完善建议，以期为提升 MAP 工作成效提供有益参考。二、MAP发展历程（一）MAP概述MAP 是指避免双重征税协定、协议或安排（以下统称“税收协定”）缔约辖区税务主管当局在税收协定框架内，共同协调涉税事项和处理跨境涉税争议的机制。MAP 是在税收协定缔约辖区内部法律所提供的救济途径之外的一项特殊程序。它通过建立起缔约各方主管税务当局间直接联系的渠道，有效解决适用税收协定过程中出现的各类问题，是保证税收协定公正、准确执行的重要途径。MAP 是为解决最广义上适用税收协定过程中出现的问题而建立的，包括解决纳税人受到不符合税收协定规定的征税问题、在解释或实施税收协定时遇到的困难或疑义以及税收协定未规定的消除双重征税问题等。实践中，根据争议事项的不同，MAP 通常被分为两类，即税收协定条款解释及执行类MAP 案件（以下简称“税收协定 MAP”）、转让定价相应调整 MAP 案件（以下简称“转让定价 MAP”）。作为解决跨境涉税争议的重要手段，MAP 被各辖区广泛采用。然而，税收协定的相互协商程序条款侧重对 MAP 的适用情形、适用条件、协商方式等内容作出原则性规定，不对 MAP 的具体流程、执行标准等细节作规定。因此，各辖区在解决 MAP 案件时存在诸如程序各异、力度不一、重心不同等问题，影响 MAP 案件解决效率，这也是导致世界范围内 MAP 案件库存总量不断上升、各辖区税务主管当局面临的结案压力日益增大的主要原因。直至 2015 年年底 OECD 推出BEPS 行动计划，MAP 工作才步入新的历史阶段。（二）BEPS第14项行动计划42015 年 10 月，OECD 发布了 BEPS 行动计划成果报告及解释性声明，以打击国际逃避税为核心的规则体系得以确立。BEPS 项目成果报告按照约束力强弱的不同可分为“最低标准”“共同方法”和“最佳实践”三类。其中，最低标准的约束性最强，各辖区必须将其纳入国内法并接受二十国集团（G20）及 OECD 的审议和监督。作为 BEPS 行动计划中唯一一项涉及解决涉税争议的项目，第 14 项行动计划最低标准包含三项目标：确保履行与 MAP 相关的税收协定义务，及时解决 MAP案件；确保征管程序有利于预防及解决 MAP 案件；确保符合税收协定要求的纳税人可顺利启动 MAP。在此框架下，OECD 进一步推出一套全方位、立体化提升 MAP 解决效率的措施体系。首先，完整透明的征管程序是 MAP 机制运行的基础。在信息公开方面，最低标准要求各辖区制定MAP规则和指引并公开发布，以确保纳税人知悉 MAP 管理流程。同时，各辖区还应按照 OECD 开发的模板5在公开渠道将 MAP 相关的指引及内容形成 MAP 国别概况后予以公开。其次，确保充沛合理的资源投入是 MAP 机制运行的保障。在国际协作方面，最低标准要求各辖区能够积极参与 MAP 论坛6工作，加强与税收协定伙伴辖区的联系；在部门职能方面，要确保 MAP 主管部门拥有必备权限以处理MAP 案件，不受特别纳税调查调整主管部门的约束，也不可将税款收入作为MAP工作人员的绩效考核指标；在能力建设方面，要为 MAP 主管部门配备合理的人力、财力、教育培训资源。再次，畅通有效的启动通道是MAP 机制运行的起点。在确定性方面，税收协定缔约双方主管当局均应得知纳税人提出 MAP 申请，并能够就是否接受或拒绝 MAP 申请提供意见；在材料准备方面，各辖区应在 MAP 指引中明确 MAP 申请所需材料，且在纳税人按要求提供材料时不得以信息不充分为由拒绝申请。最后，高效完整的执行程序是 MAP 机制运行的成果。各辖区应确保 MAP 协议得到及时和有效的执行。此外，各辖区应在 MAP 论坛框架下，就是否遵从最低标准接受其他成员辖区的审查，并依照统一的模板报送完整的 MAP 数据，对经有关各方核对后的 MAP 案件库存、增量、存量、结案时间等要素进行4 经济合作与发展组织.第 14 项行动计划:使争议解决机制更有效 M.北京:中国税务出版社,2015.5 OECD.国别概况模板 EB/OL.2022-09-13.https:/community.oecd.org/servlet/JiveServlet/previewBody/104841-102-1-183211/CTPA-CFA-NOE2(2016)48%20-Template%20for%20MAP%20Profile.pdf.6 MAP 论坛是由税收征管论坛（Forum on Tax Administration,FTA）成员辖区参与的、讨论一般性 MAP 相关事项的平台，旨在帮助税务主管当局提高 MAP 作用和有效性。532023年第1期国际税收INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA跨境税收CROSS-BORDER TAXATION编制。BEPS 第 14 项行动计划的核心在于提升 MAP 工作效率，寻求 MAP 案件的及时解决，因此最低标准还要求各辖区努力争取将解决 MAP 案件的平均时间控制在 24 个月之内。为确保上述最低标准落地，MAP 论坛通过组织同行审议的形式对各辖区落实情况进行评估。同行审议分为两个阶段，第一阶段主要检查最低标准执行情况并提出相应改进建议，第二阶段对改进建议的落实情况进行综合评估。82 个辖区分十批参与审议。我国作为第七批被审议辖区之一，分别于 2019 年和 2021 年接受第一阶段和第二阶段审议。由于在深化国际合作、推动 BEPS 成果落地、加强资源投入、持续推进国际国内规则衔接等方面忠实履行最低标准义务，我国 MAP工作成效得到认可，在两轮审议中均获得“非常符合最低标准”这一总体最高评价。（三）确定性工具对比后 BEPS 时代，OECD 一直致力于探索、开发和推荐税收确定性工具，以便更有效地预防和解决涉税争议，为税务机关和纳税人提供更大的确定性。目前较为成熟的税收确定性工具主要是 MAP 和预约定价安排（Advance Pricing Arrangement,APA），新型税收确定性工具主要包括联合审计（Joint Audit）和国际遵从保 障 计 划（International Compliance Assurance Program,ICAP）。APA、联合审计和 ICAP 都属于争议预防工具。其中，APA 包括单边、双边和多边三种形式，以税企合作的方式为纳税人提供未来一定年度的税收确定性；ICAP 通常涉及多个辖区，适用于包含转让定价、常设机构等多重国际税收风险；联合审计理论上可以打破税收地域管辖权的限制，加强参与辖区的协作。与其他税收确定性工具相比，MAP存在诸多比较优势。比如，相较于 APA，MAP 在案件处理时效和资源投入力度方面存在一定优势；7相较于联合审计所涉及的调查调整程序，MAP 具有更强的税企合作属性；相较于 ICAP，MAP 达成一致后下发的执行文件具有法律约束力，可提供更高水平的确定性。8因此，尽管各种税收确定性工具均存在一定优势，但 MAP 在未来国际税收合作中仍将继续发挥举足轻重的作用。三、我国MAP实践及BEPS成果落实转化BEPS 行动计划成果发布后，如何做好第 14 项行动计划最低标准的落实、转化和衔接，成为各辖区工作的重点和难点。国家税务总局根据税收协定和最低标准要求，结合自身实践，形成了以特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法（国家税务总局公告 2017年第 6 号，以下简称“6 号公告”）管理转让定价 MAP案件、以税收协定相互协商程序实施办法（国家税务总局公告 2013 年第 56 号，以下简称“56 号公告”）管理税收协定 MAP 案件的规则体系。（一）6号公告框架下的转让定价MAP管理2017 年，国家税务总局对外发布了 6 号公告，对原特别纳税调整实施办法（试行）（国税发20092 号，以下简称“2 号文”）进行修订，形成了针对转让定价 MAP 案件自申请、启动、协商至执行的全链条管理规范，在多个关键时点首次设定时限要求，对转让定价 MAP 案件管理流程进行了全面优化和升级（如图 1 所示）。1.转让定价 MAP 申请在 MAP 申请环节，6 号公告畅通了申请渠道，减轻了纳税人材料报送负担。原 2 号文要求纳税人被实施转让定价调查后，在申请启动 MAP 时应同时向国家税务总局和主管税务机关提交申请。6 号公告则开通了更加便捷的申请渠道，中国居民纳税人可直接向国家税务总局提起 MAP 申请，无须另行向其主管税务机关申请；亦可由中国纳税人的境外关联方向其居民辖区税务主管当局提交 MAP 申请后，