共同富裕目标下优化个人所得税再分配效应的思考_张志勇_.pdf

内容提要：我国个人所得税制度已历经多次改革，在诸多方面取得很大进步，但其对收入再分配的调节效应仍不够理想。经国内专家研究和国际比较发现，基本减除费用是限制我国个人所得税再分配效应有效发挥的重要因素之一。本文借鉴发达国家的经验，分析了使用税收抵免代替减除费用改善再分配效应的效果，提出将部分专项附加扣除制度改为税收抵免制度、不再简单提高基本减除费用标准、将更多的收入类型纳入综合所得征收范围等建议。关键词：个人所得税 共同富裕 再分配效应 减除费用 税收抵免中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：2095-6126(2023)01-0003-07一、导语党的二十大报告在“完善分配制度”部分明确指出：“完善个人所得税制度，规范收入分配秩序，规范财富积累机制，保护合法收入，调节过高收入，取缔非法收入。”2022 年中共中央、国务院印发的扩大内需战略规划纲要（2022 2035 年）强调：“加大财税制度对收入分配的调节力度。健全直接税体系，完善综合与分类相结合的个人所得税制度，加强对高收入者的税收调节和监管。”这些论述为我国个人所得税未来改革指明了方向。近年来，我国个人所得税改革成绩显著，税制设计不断完善，税收征管能力持续增强。从税制设计看，2018 年新修订的中华人民共和国个人所得税法（以下简称个人所得税法）将纳税人“工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得”合并为“综合所得”，是我国个人所得税向综合与分类相结合改革道路上迈出的“里程碑式”的一步。六项专项附加扣除的实施，则在相当程度上考虑了个人生存发展和家庭因素，不仅强化了税收调节的针对性，更确立了差异化收入分配调节的制度化机制。从税收征管能力看，我国税务部门采取现代化手段，通过预填报的共同富裕目标下优化个人所得税再分配效应的思考张志勇 靳东升 田志伟编者按：党的二十大报告指出，“完善个人所得税制度，规范收入分配秩序，规范财富积累机制，保护合法收入，调节过高收入，取缔非法收入。”“两个规范”目标的提出是对“共同富裕”理论的延续和深化，对推进新阶段税收制度改革、实现全体人民共同富裕具有重要的指导意义。为深入学习宣传贯彻党的二十大精神，扎实开展“税收现代化服务中国式现代化”大讨论，国际税收杂志在本期约请我国著名财税专家撰写文章，以党的二十大精神为指引，就共同富裕目标下如何进一步完善现代税收制度、积极促进“两个规范”目标的实现进行深入探讨。032023年第1期国际税收INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA学习贯彻党的二十大精神IMPLEMENTING THE SPIRIT OF THE 20th NATIONAL CONGRESS OF THE CPCDOI:10.19376/10-1142/f.2023.01.009方式成功实施个人所得税汇算清缴，基本解决了综合与分类相结合个人所得税在征收管理上的难题。1广泛推行的网上办税、掌上办税、不见面办税等大数据征管新机制获得纳税人普遍认同，极大地提高了个人所得税的纳税遵从度和征管效率。2我国个人所得税制度向综合与分类相结合课征模式的成功转型，为下一步改革创造了更加成熟的有利条件。借鉴国际成功经验，不断完善税制设计，充分发挥个人所得税调节收入分配的力度和精准性，进一步促进共同富裕目标的实现，将是我国个人所得税未来改革的重点与方向。二、我国个人所得税制度收入再分配效应的发挥共同富裕是社会主义的本质要求，也是人民群众的共同期盼。根据国家统计局的口径，2003 年以来我国的基尼系数虽然总体上有所下降，但是始终保持在 0.46 以上，超过 0.4 的警戒线。在 2003 年至 2019年期间我国居民可支配收入基尼系数最低值为 0.462，而同期经济合作与发展组织（OECD）成员国大多维持在 0.35 以下的水平，普遍低于我国。3在此背景下，我国个人所得税制度的收入再分配效应成为社会关注的热点。（一）文献综述学术界普遍认为，我国个人所得税制度具有调节收入分配的功能，但调节作用比较有限。造成这种情况的原因有多个方面，如税收收入规模偏小、平均税率过低、税收征收能力不足等，但基本减除费用标准提高造成的平均税率过低与税制累进性降低是其中两个关键原因。在 2019 年新的个人所得税法实施之前，岳希明等（2012）认为，平均税率是决定我国个人所得税收入再分配效应的主要因素，税制改革大幅降低了个人所得税的平均税率，导致个人所得税的收入再分配效应显著降低。徐建炜等（2013）研究了 1997 年以来我国个人所得税收入再分配效应的变化趋势，发现 2006 年及以后的税制改革虽然提高了个人所得税的累进性，但显著降低了个人所得税的平均税率，从而导致个人所得税的收入再分配效应大幅降低。田志伟等（2017）认为，随着基本减除费用标准的提高，个人所得税的收入再分配效应会呈现一个先上升后下降的“倒U型”变化过程，即存在减除费用标准临界值。当减除费用标准小于临界值时，可以起到改善收入再分配效应的作用；当减除费用标准大于临界值时，会降低收入再分配效应。2019 年新的税法实施后，部分学者对个人所得税收入再分配效应受到的影响也进行了研究。黄晓虹（2019）认为，综合课征削弱了个人所得税的收入再分配效应；刘蓉等（2019）的研究表明，专项附加扣除削弱了个人所得税的收入再分配效应，但提升了社会的整体福利。（二）基本原理理论上讲，个人所得税收入再分配效应的发挥体现在税基与税率两个方面：一是通过基本减除费用与专项附加扣除等税基式优惠为低收入者保留必要的基础经济能力；二是通过超额累进税率结构对高收入进行调节。然而，这两种调节方式会相互抵消：基本减除费用构成了事实上的零档税率，相当于提供了免征额，降低了个人所得税的平均税率，部分抵消了累进税率结构的调节作用。该免征额越大，税制的累退效应就越强。4结合我国情况来看，个人所得税基本减除费用标准由每月 3 500元提高至5 000元时，月收入低于 3 500 元的群体不会获得任何减负，月收入介于 3 500 元至5 000 元的群体最高可享受减税 45 元；而对于适用 45%最高边际税率的高收入纳税人而言，可获得减税675元。每次提高基本减除费用标准，国家付出的税式支出在惠及中低收入群体的同时，都会更多倾向于为高收入人群减负。因此，虽然我国个人所得税的七级税率结构具有明显的累进性，但个人所得税的再分配效应却1 李本贵.关于我国个人所得税改革的几点思考 J.税务研究,2022(2):61-66.2 张念明.基于调节视角的个人所得税改革探析 J.税务研究,2021(10):43-47.3 岳希明,张玄.优化税收收入分配效应的思考 J.税务研究,2021(4):11-18.4 Brooks J.R.Doing Too Much:The Standard Deduction and the Conflict Between Progressivity and ImplificationJ.Colum.J.Tax L.,2011,2:203.转引自：马珺.个人所得税税前扣除的基本逻辑：中美比较分析 J.国际税收,2019(9):27.04国际税收2023年第1期INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA学习贯彻党的二十大精神IMPLEMENTING THE SPIRIT OF THE 20th NATIONAL CONGRESS OF THE CPC没有得到根本改善，关键在于基本减除费用标准过高，部分抵消了个人所得税整体的收入分配调节效应。在税收实践中，大部分发达国家的综合所得减除费用标准都与社会贫困标准十分接近，一般占平均工资水平的 25%以下。5而我国每年 6 万元的综合所得减除费用标准则几乎与当年的平均工资水平持平。基本减除费用除了会造成个人所得税整体的税制累退性，还会带来其他一些具体问题：一是由于每个个人和家庭的负担情况不同，统一标准的基本减除费用不利于调节收入水平；二是不能避免由于生计支出“穿刺底线”而个人还要缴纳个人所得税的情况发生；三是收入在基本减除费用标准以下的纳税人无法利用专项附加扣除等优惠，而此类纳税人恰恰是真正需要税收优惠的低收入人群。三、部分国家应对个人所得税累退效应的选择为了应对个人所得税累进税率下减除费用导致的累退效应问题，许多国家进行了不懈探索，积累了一些比较成功的经验。（一）费用扣除递减法限制高收入者享受减除费用优惠，并将节省下的财政资源用于支持低收入者，可以有效解决个人所得税累进税率下减除费用的累退效应。对此，有些国家采取费用扣除递减法，规定当个人应纳税额超过一定水平时，其综合所得减除费用标准便开始逐步减少直至为零，如此便可使收入特别高的纳税人不能完全或完全不能享受减除费用优惠，增强个人所得税收入再分配的调节力度。例如，2022 至 2023 财年英国个人所得税的基本减除费用标准为 12 570 英镑，当纳税人调整后总所得超过 10 万英镑时，每超过 2 英镑，则减少 1 英镑的减除费用，直至减除费用为零。6英国税法还规定，赡养老人的专项附加扣除也随收入增加而逐步降低直至取消。韩国对工资所得单独制定了一套税前扣除办法，即依据不同的工资水平设定不同的费用减除标准，与工薪所得成反比例关系。7日本税法规定，与配偶共同生活的纳税人，其配偶收入在 38 万日元以上但不超过 123 万日元的，可享受配偶特别扣除，该项配偶扣除也会随着配偶收入的增加而减少，直至为零。（二）税收抵免法为了解决综合所得基本费用减除标准提高导致高收入群体获益相对更多的缺陷，有些国家直接废止了基本减除费用的规定，如法国、澳大利亚、土耳其8、俄罗斯9和印度10等，也有一些国家以税收抵免替代费用减除，或者两种制度混合使用。如韩国税法规定，如果纳税人没有申请专项抵免，则可以适用标准抵免，没有工资薪金收入的纳税人可抵免 7 万韩元；没有工资薪金收入的个体经营者可以抵免 12 万韩元；有工资薪金收入者可以抵免 13 万韩元。11税收抵免法不仅被用于替代固定的费用减除，还被广泛应用以替代其他方面的专项附加费用扣除，如儿童税收抵免、残障税收抵免等。如意大利税法规定，每名儿童的税收抵免额为 950 欧元，3 岁以下儿童为 1 220 欧元，对于残疾儿童再增加 400 欧元；对于三个以上的儿童，在第一个儿童之后，每名儿童的税收抵免增加 200 欧元；对符合条件的初等和中等教育，每个学生每一纳税年度最高税收抵免为 786 欧元。12有的国家还依据纳税人不同的收入水平，设定了相对应的税收抵免额，比如，加拿大税法规定，达到 65 岁的年长者可以申请基数为7 333 加元的税收抵免，该税收抵免额可以转移给配偶。5 OECD.Taxing Wages 2022EB/OL.2022-12-07.https:/doi.org/10.1787/f7f1e68a-en.6 GOV.UK.Income TaxEB/OL.2022-11-08.https:/www.gov.uk/browse/tax/income-tax.7 Choi,Y.Sim&W.Kim.Individual Taxation,Country Tax Guides IBFDEB/OL.(2022-07-22)2022-11-15.https:/research.ibfd.org/#/doc?url=/collections/ita/html/ita_kr_s_001.html.8 OECD.Taxing Wages 2022EB/OL.(2022-05-24)2022-11-12.https:/doi.org/10.1787/f7f1e68a-en.9 T.Kogut.Individual Taxation,Country Tax Guides IBFDEB/OL.(2022-10-23)2022-11-12.https:/research.ibfd.org/#/doc?url=/collections/ita/html/ita_ru_s_001.html.1