2023年我国与国际内部会计控制制度的差异与接轨.doc

我国与国际内部会计控制制度的差异与接轨 编辑: 会计职称考试 中国已经成为WTO的正式成员，因此，国际惯例对中国具有约束力；相应地，国际内部会计控制制度对中国内部会计控制制度也具有约束力。但从实际情形来看，我国内部会计控制制度离国际内部会计控制制度及其国际惯例尚有较大差距。笔者现就我国与国际内部会计控制制度的差异与接轨试作如下分析。 　　一、内部会计控制制度的由来与开展 　　美国注册会计师协会〔ATCPA〕所属的审计程序委员会于1949年发表了一篇题为内部控制的特别报告，该报告将内部控制定义为：“内部控制包括一个企业内部为保护资产、审核会计数据的准确性和可靠性、提高经营效率，坚持既定管理方针而采用的组织方案，以及各种协调方法和措施〞。该委员会于1959年在审计程序公报第29号公报中将内部控制分为“会计内部控制〞和“管理内部控制〞两类，即所谓“制度两分法〞，从此内部会计控制概念开始在正式文件中出现。该委员会又于1963年在第33号公报中重申其1949年对内部控制的定义，并首次具体界定了“内部会计控制〞和“内部管理控制〞的内涵。该公报指出：“内部会计控制主要包括那些与资产保护和财务信息可靠性相关的组织方案，以及各种方法和措施。1972年AICPA所属审计准那么委员会在审计准那么公告第一号中，又重新表述了〞会计内部控制“和〞管理内部控制“的定义：〞内部管理控制包括与管理部门业务授权决策过程有关的组织方案、程序和记录。这种授权是直接与到达组织目标的责任相联系的管理职能，是对经济业务进行会计控制的出发点。内部会计控制包括涉及资产保护与财产记录可靠性的组织规划、程序和记录、并为实现以下目标提供合理的保证，〔1〕根据管理部门的一般授权和特殊授权处理各种经济业务；〔2〕经济业务的记录必须做到：编制财务报表遵循一般公认会计原那么，或其他适用的标准和保护对资产的经营管理责任；〔3〕只有经过管理部门的授权才能接近资产；随着ATCPA“可比性和改良方案〞的成功实施，“核心准那么〞的制定以及国际会计准那么〔含内部会计控制〕质量的不断提高，同时凭借着ATCPA对会计准那么〔含内部会计控制〕国际协调作出的持久和不懈的努力以及世界银行和IOSCO〔证券委员会国际组织〕等机构对它的大力支持，ATCPA逐渐获得了国际社会的普遍认同，其规模日渐扩大，会员代表由成立时的9个国家、16个会计职业团体迅速扩大到2023年底的112个国家、153个会计职业组织，其影响与日俱增。经过了30余年的努力，ATCPA在促进国际会计准那么和内部会计控制在全世界范围的认可和实施方面取得了令人瞩目的成就。 　　我国建国初期，开始以账户核对和职务分工为主要内容的内部牵制制度。如：财会人员岗位责任制、物资采购审批制度、计量验收制度、财产清查制度、财务收支审批制度等内部会计控制的根底性内容，在各单位中或多或少建立。但在我国体制转轨过程中，这些不标准的、零散的制度成了有些单位应付上级检查的招牌，致使①单位内部的管理低效、控制弱化；致使会计信息严重失真，贪污舞弊时有发生，国有资产大量流失等问题的出现；②会计职业陷入了严重的社会信任危机和价值危机，严重地干扰了政府对经济的决策和我国市场经济的健康开展。学术界就此问题进行了广泛持久的讨论，设计了一些会计管理模式，但这些管理模式在执行过程中又都存在着严重的弊端。直至20世纪90年代中后期，我国政府才开始积极推进内部会计控制的标准建设，财政部于1996年12月下发了独立审计准那么第九号——内部控制和审计风险的文件对内部控制的定义、内容和目标等做出了规定。1997年5月，中国人民银行公布了加强金融机构内部控制的指导原那么，对金融机构内部控制的定义、目标、原那么和内容等也做出了类似的规定。同年10月，财政部和中国人民银行又联合下发了进一步加强银行内部控制和管理的假设干规定，要求银行严格会计内部控制、加强会计管理、保障资金安全、防范金融风险。1999年12月中国证监会发布关于上市公司做好各项资产减值准备等有关事项的通知，要求上市公司拟定〔或修订〕有关资产减值准备的内部控制制度。2023年7月实施的新会计法是首次反映内部会计控制要求的法律，该法第27条明确规定，各单位应当建立、健全单位内部会计监督制度，并对单位内部会计监督制度提出了4款原那么要求。2023年1月中国证监会发布证券公司内部控制指示，对证券公司内部控制的目标、原那么、根本要求和主要内容等做出了规定。2023年10月中国证监会发布关于做证券公司内部控制评审工作的通知，要求证券公司应加强内部控制的稽核、检查与完善、聘请有证券执业资格的会计师事务所对公司内部控制进行评审，以防范风险并促进公司内部控制水平的提高。2023年6月，财政部又公布了内部会计控制标准——根本标准〔试行〕和内部会计控制标准——货币资金〔试行〕，对单位内部会计控制的目标、原那么、内容等做出了原那么规定。 　　二、我国与国际会计内部控制制度的差异 　　虽然在近几年里，我国在推动内部会计控制与国际惯例接轨方面已做了大量的工作，由于我们起步较晚，我们必须成认，我国仍存在许多问题，尤其是我国已成为WTO的正式成员，与国际标准之间仍存在相当大的差距。比方：内部会计控制仍没突出市场主体，尤其是投资人和债权人的信息需求；内部会计控制和传统会计制度的关系仍比拟混乱；内部控制的内容仍过于简单，可操作性不够强，被操纵的余地相当大；内部控制速度不够快，实务中暴露出来的可能严重影响财务会计数据质量的一些重大问题仍未及时得到解决；准那么与制度仍不够稳健，各项损失准备仍不够充分，不良资产不能及时得以消化，虚盈实亏、资本消蚀现象仍非常严重。为了具体说明问题，以下篇幅以损益表〔或称财务业绩报告〕的比拟来进行。 　　我国目前所使用的损益表〔也称收益表〕，是典型的传统的财务业绩报告。因为其确定的根底是由历史本钱原那么、实现配比原那么和稳健原那么构成的。按照历史本钱原那么，不管外界环境如何变化，资产的负债始终按业务发生时的本钱计量，不确认资产或负债价值的变化；按照实现配比原那么损益表只反映已经取得的现金或现金要求权的特定交易的结果，而不反映那些已经使价格发生了变化但尚未实现的事项或情况的影响；按照稳健原那么损益表也只确认预计的损失，而不允许确认预计的收益。这种损益表的主要特点是：确定性、可靠性和稳健性，但从为使用者提供决策有用信息来看，存在以下不可克服的缺陷：〔1〕由于损益表体现了一种非常狭隘的经营成果观，它只反映已经实现的收益，排斥或无视了其他未实现的价值增值，使得当期收益报告不够全面，没有提供对使用者进行经济决策有用的全部信息；〔2〕价值增值在产生之时不予报告，而必须推迟到实现之时再予报告，这会导致收益确定存在潜在的时间误差，即价值增值发生在某一会计期间，而收益报告却在另一个会计期间。在复杂的经济环境中，这种可能性就会变成现实，严重损害收益报告的及时性，降低收益信息的品质；〔3〕对于已经发生的价值增值不予报告，还为管理当局提供操纵收益敞开方便之门。 　　为了防止以上缺陷，一些先进国家陆续对财务业绩报告〔即损益表〕进行改良，具有代表性的有：1992年10月，英国会计准那么委员会〔ASN〕发布了第3号财务报告准那么〔FRS3〕报告财务业绩，率先要求企业将“全部已确认利得与损失表〞作为对外编报的主要报表，和损益表一起共同表述报告主体的全部财务业绩，受到英国FRS3的启发，FASB于1997年6月正式公布了第130号财务会计准那么公告〔FAS130〕“报告全面收益〞；受英美等国的影响，IASC于1997年8月公布了修订后的第1号国际会计准那么〔IASI〕“财务报表的表述〞，也提出了改革业绩报告的要求；1999年8月，由加拿大、新西兰、澳大利亚、英国、美国组成G4+1发表了一份征求意见稿“报告财务业绩〞。这些报表反映了一些共同的趋势：〔1〕目标根本一致，都要求报告更全面、更有用的财务信息；〔2〕思路根本相同，即在保存传统收益表根本结构的前提下，通过增加所谓“第四张财务报表〞来补充揭示财务业绩信息，构成新的业绩报告体系；〔3〕突破了实现原那么的束缚，扩大了业绩报告的内容。 　　我国目前的内部会计控制与国际流行的惯例之间还存在一定的差异，这种差异按性质可以分为两类：一类是合理的差距，有其存在的依据，具有客观性；另一类差距那么体现为存在的问题和缺陷。前者例如国情所限，社会生产力还没有开展到一定水平，与先进国家差了一大截，这就影响到会计，这种差距是无可防止的。对于后者，我们要有勇气成认，并有勇气积极学习和借鉴外国先进的理论和方法。 　　差异具体表现在：〔1〕关于内部会计控制目标。AICPA规定了四项根本目标，我国根本标准第六条规定了三款根本目标。AICPA的第一项和第三项规定是标准交易授权的，意在防止企业内部员工随意处理、盗窃财产物资或歪曲记录，第二项和第四项规定是标准会计记录的，意在保证会计资料的可靠性与资产的安全性；而我国根本标准第六条前两款正是标准“会计资料真实、完整〞和“保护单位资产的安全、完整〞的第三款规定即“确保国家有关法律法规和单位内部规章制度的贯彻执行〞那么不仅仅是内部会计控制的目标，而是内部控制的目标，这与我国根本标准的定位有关，即定位为“以单位内部会计控制为主，同时兼顾与会计相关的控制〞。通过比照我们发现二者的目标差异不算太大。〔2〕关于内部会计控制内容。AICPA规定了“交易授权和批准系统，会计记录、报告职责与资产的保管、经营职责别离，实物资产控制，以及内部审计〞等四项内容，对照起来看，我国根本规定第18条相应规定了“授权批准控制〞、“不相容职务相互别离〞、“会计系统控制〞以及“财产保全控制〞等四项，而内部审计那么没有包括在内。除此之外，我国根本规定第18条还规定了“预算控制〞、“风险控制〞、“内部报告控制〞、“电子信息技术控制〞等内容，可见我国根本规定对内部会计控制内容的界定比AICPA的界定要宽泛得多，但也存在一个明显的缺陷，即没有将内部审计包括在内。这样，根本规定也存在目标与内容不一致的问题，目标界定过窄，不能统领内容。 　　三、我国与国际内部会计控制制度的接轨 　　针对我国现阶段准那么与制度并存的情况，如何做好我国内部会计控制与国际接轨的工作，笔者提出以下设想：〔1〕应将内部审计作为重要的内部会计控制内容，在内部会计控制标准——根本标准〔试行〕中，不仅列举的八项重要的内部会计控制方法中没有包括内部审计。而且通篇均没有提及内部审计，笔者认为，即便是只标准内部会计控制，内部审计也应该是重要的不可缺乏的控制内容。不包括内部审计不仅不符合国际上的规定，而且也与会计法相悖。〔2〕应将完善内部控制标准与企业目标结合起来。企业所有的管理活动，都应该是围绕着企业目标的实现来进行的，企业建立内部控制是企业加强管理的重要措施，显然其目的是为了实现企业的目标。因此，我们不能离开企业目标来谈建立和完善内部控制的问题。 　　鉴于当前我国会计信息失真现象比拟严重，社会各界对此极为关注，采取什么步骤使我国内部会计控制与国际接轨，似提出以下对策：〔1〕建立约束管理者的制衡机制。强化单位内控，关键在于单位管理者制度是否与单位控制制度统一起来；〔2〕建立以“防〞为主的控制体系。对单位有关人员的业务活动，必须明确业务处理权限和应承当的责任；〔3〕建立以“堵〞为主的监控防线。单位的各岗位，各个环节各项业务除会计部门常规性的会计核算外，还必须进行日常性和周期性的检查，及时发现漏洞和处理问题；〔4〕建立以“查〞为主的治理机制。以现有的单位核算中心根底，建立内部审计委员会；〔5〕加强资金管理，以严理财。高度重视和切实加强单位资金管理工作，建立和完善单位内部结算中心及财务管理制度。 　　关于我国内部会计控制与国际接轨问题，其实质是使我国内部会计控制国际化。因此，我国的会计理论研究、教育和实际工作，首先必须对我们的现状有全面的、系统的、清晰的认识，并不是先进的东西都适用于我国，我们在吸收借鉴先进的会计理论、