“一带一路”税收争议仲裁机制的引入与建构研究_赵洲.pdf

85 国际商务研究 2023 年第 2 期“一带一路”税收争议仲裁机制的引入与建构研究随着“一带一路”倡议的深入实施，跨境投资和经营活动也面临更多、更复杂的税收争议，如税收居民身份的认定、对常设机构的判定或其利润归属和费用的扣除、对各项所得或财产的征税、免税或适用税率、是否构成重复征税或税收歧视、转让定价的征管处理等。由于许多“一带一路”沿线国家的税收法律制度与执法环境缺乏充分的稳定性、透明性与明确性，对税收协定的遵守执行不到位，以及在国际税收规则的理解运用水平上存在欠缺等，容易引发各种税收争议。例如，国际航空运输收入的征税权分配规则在税收协定中已经有明确规定，但是一些国家的税务机关未能充分遵守执行。一些国家的税收规则不明确，其税务机关也往往不向企业提供及时的解释，从而导致税收风险与争议。关于跨境投资经营中的常设机构问题、跨境消极投资所得预提税的免税待遇及限制税率待遇问题，“一带一路”沿线国家的税收协定中一般均有明确规定，但一些国家的税务机关却没有严格遵守执行或做出错误的理解与执行。除“一带一路”沿线国家自身的税收立法、执法等方面的缺陷外，在当前国际税收规则、制度迅速变化的背景下，纳税人与税收机关之间将产生更多、更复杂的国际税收争议。例如，防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划的实施赵 洲 吕思彤（南京审计大学，江苏 南京 211815）摘 要：随着“一带一路”倡议的深入实施，跨国投资和经营活动面临更多、更复杂的税收争议，现有的税收争议解决机制尤其是相互协商程序机制的局限性日益凸显。中国应在“一带一路”区域构建和运用包容协调的税收争议仲裁机制。“一带一路”税收争议仲裁机制应当作为相互协商程序机制的延伸与补充，具有“应纳税人的请求而启动”的强制性。在内容塑造上，该机制应有充分的包容协调性，以确保税务主管当局在仲裁程序中拥有相应的话语权和影响力。在程序模式上，该机制一般应采用“独立意见”的仲裁程序。在引领构建“一带一路”税收争议仲裁机制的策略和方法上，中国应充分利用“一带一路”沿线国家对税收争议仲裁的态度、实际接受状况及其变化趋势等因素，与相关国家形成符合共同利益需求的多边或双边安排。关键词：税收争议；仲裁机制；强制仲裁；主管当局；“一带一路”倡议中图分类号：D996.3 文献标识码：A 文章编号：1006-1894（2023）02-0085-13作者简介：赵洲，南京审计大学法学院教授，研究方向：国际法理论与国际税法；吕思彤，南京审计大学法学院硕士研究生，研究方向：国际经济法。基金项目：2018 年度国家社科基金重大项目“一带一路建设与中国国际税收法律制度改革创新研究”（项目编号：18ZDA100）。DOI:10.13680/ki.ibr.2023.02.001“一带一路”税收争议仲裁机制的引入与建构研究 86 国际商务研究 2023 年第 2 期被普遍认为将引发更多的税收争议。跨境数字经济的迅速发展也会进一步导致产生各种新的跨境所得的税收争议。对于国家与跨境（涉外）纳税人之间的税收争议，基本的救济机制是国内法提供的税收行政复议和税收行政诉讼。同时，税收协定还提供了缔约国税务主管当局之间的相互协商程序（Mutual Agreement Procedure，MAP）。目前，中国与“一带一路”沿线国家签订的 56 个双边税收协定均纳入了 MAP 条款，它们为“一带一路”区域的跨境税收争议解决提供了重要的双边路径与方法。但是，MAP 机制一直存在一些内在的缺陷：根据经验数据，由于相互协商没有时间限制，MAP 机制是一种极其耗费时间的程序；MAP 机制缺乏透明性，税务主管当局间达成的协议不公开；对于是否接受纳税人的请求，税务主管当局被授予很大的自由裁量权；纳税人可以申请启动 MAP，但一旦开始，他们基本上被排除在程序之外；MAP 的启动不一定会暂停税款的征收。因此，MAP 机制亟需完善。为了进一步提升税收争议解决的效率与效果，OECD 等国际组织以及一些国家开始探索运用跨境税收争议仲裁机制。OECD 税收协定范本第 25 条第 5 款确立了一种附属于 MAP 的强制仲裁机制（mandatory arbitration）。所谓强制仲裁是指，只要符合规定条件，仅需有纳税人的要求，而不必经过税务主管当局的同意，就应将未获得解决的 MAP 案件或其部分问题提交仲裁处理。此外，一些国家的税收协定中另外确立了一种附属于 MAP 的自愿仲裁机制（voluntary arbitration），即只有当纳税人和缔约国双方同意，MAP 的未决问题才能提交仲裁解决。对于跨境税收争议解决仲裁机制的建立和运用问题，有分析指出，在常设仲裁法院（Permanent Court of Arbitration，PCA）的支持下，建立的独立税务专家国际法庭（The International Tribunal of Independent Tax Experts，TRIBUTE）将为税收争议仲裁、调解等替代解决机制提供各种第三方协助，从而使得仲裁机制成为值得认真考虑的替代方法。随着“一带一路”税收争议的增多和复杂化，中国与“一带一路”沿线国家在运用MAP 机制上的各种局限与不足日益凸显。自 2019 年 4 月中国引领建构“一带一路”税收征管合作机制以来，完善与加强税收争议解决机制就被列为该合作机制的重要议题与任务目标。为此，需要根据税收争议仲裁机制引入运用的状况与趋势，分析解决“一带一路”税收争议仲裁机制的引入构建问题。一、逐步引入与发展的国际税收争议仲裁机制长期以来，对于国际税收争议，各国及 OECD 等国际组织并不接受独立国际仲裁 Lennard,Michael.International Tax Arbitration and Developing CountriesA.Lang,M.,et al.International Arbitration in Tax MattersM.Amsterdam:IBFD,2016:439464.刘剑文.国际税法学M.北京:北京大学出版社,2020:444445.De Lillo,Francesco.Chapter 26:Tax Treaties and Dispute ResolutionA.Ostaszewska Ola,Obuoforibo Belema.Roy Rohatgi on International Taxation:Volume 1:PrinciplesM.Amsterdam:IBFD,2018:465466.Oortwij,Harm J.Dispute Resolution in Cross-border Tax MattersJ.European Taxation,2016,56(4).赵 洲 吕思彤 87 国际商务研究 2023 年第 2 期的解决方式。国际投资争端解决机制下的涉税仲裁针对的仅是特定的争议问题，即因为东道国政府大幅度提高税率、实行间接征收等产生的外国投资者权益保护问题。然而，由于 MAP 机制存在效率不高、纳税人权益保护不充分等问题，20 世纪 80 年代以来，少数国家开始在税收协定中对 MAP 机制引入附属补充性的自愿仲裁制度。1990 年，欧共体成员国就专门针对转让定价调整导致的跨境重复征税争议问题，签订了关于消除与关联企业利润调整有关的双重征税的公约，首次对 MAP 机制引入辅助性但具有强制性的仲裁制度。（一）税收协定范本引入与发展的争议仲裁机制OECD 在 2008 年修订版的税收协定范本第 25 条中首次增加了关于税收争议仲裁的第 5 款规定。在性质上，该仲裁制度附属于 MAP 机制，对 MAP 机制构成一种延伸与补充。基于税收争议仲裁制度的附属性，其制度设计具有明显不同于一般传统仲裁制度的特点。（1）在仲裁的启动条件上，争议问题不能直接提交仲裁，只有当案件提交后的 2 年内主管当局间没有就争议的全部问题达成协议，在符合其他规定条件下，仅需纳税人申请而无需征得主管当局的同意就可将未决问题提交仲裁。（2）在仲裁活动的实体和程序问题上，主管当局依然拥有较大的控制权。根据主管当局协商通过的职权范围（Terms of Reference）文件，主管当局双方可以确保仲裁庭只审理裁决事实认定性质的争议问题，而不能裁决法律解释性质的争议问题。在采用简易程序条件下，仲裁庭只能在缔约各方提出的解决方案中做出选择其一的裁决（即遵循棒球仲裁规则）。在仲裁程序进行的任何阶段，主管当局间仍然可以就已交付仲裁的未决问题继续进行协商并达成协议。（3）在仲裁结果的效力及执行方面，如果纳税人不接受仲裁裁决或裁决做出后纳税人另行启动国内司法救济程序，则裁决结果不发生效力及执行效果。如果纳税人接受仲裁裁决，则必须转换为主管当局间相互协议的形式才能予以执行。需要指出的是，与相互协商程序一样，仲裁并不旨在取代国内法律救济，或者迫使纳税人只能在两种解决机制中最终选择运用其中一个。为避免重复，在仲裁程序完成之前，国内救济程序通常会被暂缓。与 2008 年修订版、后续修订版以及 2017 年最新版的 OECD 协定范本不同的是，UN 税收协定范本 2011 年修订版及 2017 年最新版对税收争议仲裁提供了两个替代性方案。在 2017 年最新版 UN 税收协定范本中，替代方案 A 排除了税收争议仲裁制度的引入。UN 税收协定范本注释指出，对于那些在 MAP 机制方面经验有限的国家而言，它们对在一个 MAP 案件中引入运用仲裁程序的后果的判断决定存在困难，进而只能简单地拒绝仲裁。替代方案 B 基本上复制了 OECD 协定范本的仲裁条款内容，但做了如下修改：如果主管当局在案件提交后 3 年内不能达成协议，可以启动仲裁，欧阳天健.国际税收争议仲裁解决机制的世界趋势与中国立场J.国际商务(对外经济贸易大学学报),2017,(3).廖益新.OECD国际税收仲裁机制评析J.厦门大学学报(哲学社会科学版),2012,(5).美布莱恩J.阿诺德(Brian J.Arnold).国际税收基础M.张志勇等译.北京:中国税务出版社,2020:510.“一带一路”税收争议仲裁机制的引入与建构研究 88 国际商务研究 2023 年第 2 期这不同于 OECD 协定范本要求的 2 年时间；仲裁必须基于缔约一方主管当局的要求，而不是纳税人的要求；在接到仲裁决定通知后 6 个月内，如果主管当局同意背离仲裁决定的，可以背离仲裁决定。（二）BEPS 行动计划及多边公约对税收争议仲裁机制的讨论与发展在 BEPS 第 14 项行动计划的讨论中，由于强制仲裁被认为是对国家主权、征税的裁量权与自主权的不可接受的侵犯，关于引入强制仲裁的讨论没有达成共识，所以，2016 年 OECD 制定通过的实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约（简称BEPS 多边公约）引入了可选择的强制仲裁条款，由各国自主选择并形成国家间的匹配安排。BEPS 多边公约第 6 章（第 18 条至第 26 条）的基本内容与特点如下：根据第 19 条，税收仲裁机制是附属于 MAP 机制的有约束力的强制性争议解决机制。就仲裁机制的附属性与强制性而言，MAP 案件在 2 年内没有得到解决的（缔约方拥有设定 3 年时限的保留权利），根据纳税人的书面申请就应将未决事项提交仲裁解决，但是，缔约方拥有基于国内法庭及行政庭就仲裁事项已做出裁定而不允许提交仲裁或终止仲裁的保留权利。就仲裁裁决的约束力而言，它对缔约双方具有约束力，但是，受案件直接影响的人不接受或视为不接受等情形除外。同时，根据第 24 条第 2 款，如果缔约双方主管当局在收到仲裁裁决后的 3 个月内，同意以不同方式解决所有未决事项，则已做出的仲裁裁决应不具有约束力且不应被执行。BEPS 多边公约还进一步规定仲裁程序的类型。根据第 19 条，除另有协议外，缔约双方的主管当局应向仲裁庭提交一份解决案件中所有未决事项的建议案（把此前双方主管当局针对该案的所有共识考虑在内）。建议案应局限于对特定金额的处理，如所得、费用或最高