第2704讲　非同一控制下企业合并的会计处理_create.pdf

注册会计师-会计注册会计师-会计第第 0404 讲 讲 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理 第四节 第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）知识点：长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）（）知识点：长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并）（）【例题综合题】（1）201 年 1 月 1 日，甲公司向乙公司控股股东丙公司定向增发本公司普通股股票 1 400 万股（每股面值为 1 元，市价为 15 元），以取得丙公司持有的乙公司 70股权，实现对乙公司财务和经营政策的控制，股权登记手续于当日办理完毕，交易后丙公司拥有甲公司发行在外普通股的 5。甲公司为定向增发普通股股票，支付券商佣金及手续费 300 万元；为核实乙公司资产价值，支付资产评估费 20 万元；相关款项已通过银行支付。当日，乙公司净资产账面价值为 24 000 万元，其中：股本 6 000 万元、资本公积 5 000 万元、盈余公积 1 500万元、未分配利润 11 500 万元；乙公司可辨认净资产的公允价值为 27 000 万元。乙公司可辨认净资产账面价值与公允价值的差额系由以下两项资产所致：一批库存商品，成本为 8 000 万元，未计提存货跌价准备，公允价值为 8 600 万元；一栋办公楼，成本为 80 000 万元，累计折旧 66 000 万元，未计提减值准备，公允价值为 16 400万元。上述库存商品于 201 年 12 月 31 日前全部实现对外销售；上述办公楼预计自 201 年 1月 1 日起剩余使用年限为 10 年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。（2）201 年度，乙公司利润表中实现净利润 9 000 万元，提取盈余公积 900 万元，因持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值上升计入当期其 他综合收益的金额为 500 万元。当年，乙公司向股东分配现金股利 4 000 万元，其中甲公司分得现金股利 2 800 万元。（3）其他有关资料：201 年 1 月 1 日前，甲公司与乙公司、丙公司均不存在任何关联方关系。甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。假定不考虑所得税及其他因素，甲公司和乙公司均按当年净利润的 10提取法定盈余公积，不提取任意盈余公积。要求：（1）计算甲公司取得乙公司 70 股权的成本，并编制相关会计分录。正确答案（1）甲公司取得乙公司 70 股权的成本1 4001521 000（万元）借：长期股权投资管理费用21 00020 第 1 页1.非同一控制下取得子公司购买司购买日日合并财务报表编制 母公司编制购买日的合并资产负债表合并资产负债表时，因企业合并取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值公允价值在合并财务报表中列示。母公司合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，作为合并商誉在合并资产负债表中列示（1）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整。（2）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销处理。在抵销处理时，应当注意的是，母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额是按资产和负债的母公司在子公司所有者权益中所拥有的份额是按资产和负债的公允价值为基础计算的公允价值为基础计算的，也是按公允价值进行抵销，少数股东权益也是按资产和负债的公允价值为基础计算调整后的金额确定的 2.非同一控制下取得子公司购买日购买日后后合并财务报表的编制 首先首先，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。其次其次，将母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算的结果，调整为权益法核算的结果，对公司的财务报表进行相应的调整。再次再次，通过编制合并抵销分录，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益等内部交易对个别财务报表的影响予以抵销。最后最后，计算合并财务报表各项目的合并数，编制合并财务报表。旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-会计注册会计师-会计贷：股本资本公积股本溢价银行存款119400300320要求：（2）计算甲公司在编制购买日合并财务报表时因购买乙公司股权应确认的商誉，并编制购买日调整抵销分录。正确答案（2）甲公司编制购买日合并财务报表应确认的商誉21 00027 00070 2 100（万元）借：存货固定资产贷：资本公积借：股本60040030000005005001002120006000）81112资本公积 盈余公积 未分配利润商誉（5 0003贷：长期股权投资少数股东权益（2700010000030）8要求：（3）编制甲公司 201 年 12 月 31 日合并乙公司财务报表时按照权益法调整对乙公司长期股权投资的会计分录。正确答案（3）甲公司 201 年 12 月 31 日：乙公司利润表中实现净利润 9 000 万元，乙公司调整后净利润9 000（8 6008 000）16 400（80 00066 000）/108 160（万元）乙公司调整后年末未分配利润11 5008 1609004 00014 760（万元）甲公司对乙公司投资收益8 160705 712（万元）借：长期股权投资贷：投资收益借：长期股权投资5 7125350712贷：其他综合收益350借：投资收益2 800贷：长期股权投资 2 800因持有的其他权益工具投资的公允价值上升计入当期其他综合收益的金额为 500 万元。当年，乙公司向股东分配现金股利 4 000 万元，其中甲公司分得现金股利 2 800 万元按照权益法调整后的长期股权投资年末余额21 0005 7123502 80024 262（万元）要求：（4）编制甲公司 201 年 12 月 31 日合并乙公司财务报表相关的抵销分录。正确答案（4）201 年 12 月 31 日合并报表抵销分录：借：股本资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润（11商誉6（5 0003 000）800000050040076010024（1 500900）25008 1609004 000）142贷：长期股权投资少数股东权益262498（31 66030）9 第 2 页旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-会计注册会计师-会计（27 000+8 160-4借：投资收益少数股东损益000+50031 660）52712448500年初未分配利润贷：提取盈余公积11900000760向股东分配利润年末未分配利润414少数股东损益8 160302 448（万元）【例题综合题】甲上市公司（以下简称甲公司）207 年起实施了一系列股权交易计划，具体情况如下：（1）207 年 10 月，甲公司与乙公司控股股东丁公司签订协议，协议约定：甲公司向丁公司定向发行 1.2 亿股本公司股票，以换取丁公司持有的乙公司 60的股权。甲公司定向发行的股票按规定确定为每股 5 元，双方确定的评估基准日为 207 年 9 月 30日。乙公司经评估确定 207 年 9 月 30 日的可辨认净资产公允价值（不含递延所得税资产和负债）为 10 亿元。（2）甲公司该并购事项于 207 年 12 月 10 日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于 207 年 12 月 31 日发行，当日收盘价为每股 5.5 元。甲公司于 12 月 31 日起主导乙公司财务和生产经营决策。以 207 年 9 月 30 日的评估值为基础，乙公司可辨认净资产于 207 年 12 月 31 日的公允价值为 10.5 亿元（不含递延所得税资产和负债），其中公允价值与账面价值的差异产生于一项无形资产和一项固定资产：无形资产系 205 年 1 月取得，成本为 8 000 万元，预计使用 10 年，采用直线法摊销，预计净残值为零，207 年 12 月 31 日的公允价值为 8 400 万元；固定资产系 205 年 12 月取得，成本为 4 800 万元，预计使用 8 年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，207 年12 月 31 日的公允价值为 7 200 万元。上述资产均未计提减值，其计税基础与按历史成本计算确定的账面价值相同。甲公司和丁公司在此项交易前不存在关联方关系。有关资产在该项交易后预计使用年限、净残值、折旧和摊销方法保持不变。甲公司向丁公司发行股份后，丁公司持有甲公司发行在外普通股的 10，不具有重大影响。（3）209 年 1 月 1 日，甲公司又支付 5 亿元自乙公司其他股东处进一步购入乙公司 40的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值为 12.5 亿元，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为 11.86 亿元，其中 208 年实现净利润为 2 亿元。（4）209 年 10 月，甲公司与其另一子公司（丙公司）协商，将持有的全部乙公司股权转让给丙公司。以乙公司 209 年 10 月 31 日评估值 14 亿元为基础，丙公司向甲公司定向发行本公司普通股 7 000 万股（每股面值 1 元），按规定确定为每股 20 元。有关股份于 209 年 12 月 31 日发行，丙公司于当日开始主导乙公司生产经营决策。当日，丙公司每股股票收盘价为 21 元，乙公司可辨认净资产公允价值为 14.3 亿元。乙公司个别财务报表显示其 209 年实现净利润为 1.6 亿元。（5）其他有关资料：本题中各公司适用的所得税税率均为 25，除所得税外，不考虑其他因素。乙公司没有子公司和其他被投资单位，在甲公司取得其控制权后未进行利润分配，除所实现净利润外，无其他影响所有者权益变动的事项。甲公司取得乙公司控制权后，每年年末对 第 3 页旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-会计注册会计师-会计商誉进行的减值测试表明商誉未发生减值。甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。要求：（1）根据资料（1）和（2），确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由；如为同一控制下企业合并，确定其合并日，计算企业合并成本及合并日确认长期股权投资应调整所有者权益的金额；如为非同一控制下企业合并，确定其购买日，计算企业合并成本、合并中取得可辨认净资产公允价值及合并中应予确认的商誉或计入当期损益的金额。正确答案（1）该项合并为非同一控制下企业合并。理由：甲公司与丁公司在交易发生前不存在关联方关系。购买日为 207 年 12 月 31 日企业合并成本12 0005.566 000（万元）购买日无形资产的公允价值8 400（万元）购买日无形资产的计税基础8 000（8 000/103）5 600（万元）因无形资产应确认递延所得税负债（8 4005 600）25700（万元）购买日固定资产的公允价值7 200（万元）购买日固定资产的计税基础4 8004 800/823 600（万元）因固定资产应确认递延所得税负债（7 2003 600）25900（万元）合并中取得可辨认净资产（考虑递延所得税）后的公允价值105 000700900103 400（万元）商誉66 000103 400603 960（万元）要求：（2）根据资料（3），计算确定甲公司在其个别财务报表中对乙公司长期股权投资的账面价值并编制相关会计分录；计算确定该项交易发生时乙公司应并入甲公司合并财务报表的可辨认净资产价值及该交易对甲公司合并资产负债表中所有者权益项目的影响金额。正确答案（2）长期股权投资账面价值66 00050 000116 000（万元）乙公司应纳入合并报表的可辨认净资产价值（105 0001 600）20 000（2 800/73 600/6）（125）103 40020 000750122 650（万元）应当冲减合并报表资本公积金额50 000122 65040940（万元）要求：（3）根据资料（4），确定丙公司合并乙公司的类型，说明理由；确定该项合并的购买日或合并日，计算乙公司应纳入丙公司合并财务报表的净资产价值并编制丙公司确认对乙公司长期股权投资的会计分录。正确答案（3）该项交易为同一控制下企业合并。因为乙丙公司在合并前后均受甲公司最终控制且符合时间性要求。合并日是 209 年 12 月31 日。乙公司应纳入丙公司合并报表的净资产价值122 65016 000（2 800/73 600/6）（125）（商誉）3 960141 860（万元）丙公司确认对乙公司长期股权投资的会计分录借：长期股权投资贷：股本141 8607 000134 860资本公积股本溢价 第 4 页旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823