第2602讲　构成业务的判断_create.pdf

注册会计师-会计注册会计师-会计第 1 页第 02 讲构成业务的判断第 02 讲构成业务的判断（四）构成业务的判断企业会计准则解释第 13 号明确规定了关于企业合并中取得的经营活动或资产的组合是否构成业务的判断。1.构成业务的要素根据“企业会计准则解释第 13 号”的规定，业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合一般具有 投入投入、加工处理过程加工处理过程和 产出能力产出能力，能够 独立计算独立计算其成本费用或所产生的收入等。合并方在合并中取得的生产经营活动或资产的组合（以下简称组合）构成业务，通常应具有下列三个要素：（1）投入，指原材料、人工、必要的生产技术等无形资产以及构成产出能力的机器设备等其他长期资产的投入。（2）加工处理过程，指具有一定的 管理能力管理能力、运营过程运营过程，能够组织投入形成产出能力的系统、标准、协议、惯例或规则。（3）产出，包括为客户提供的产品或服务、为投资者或债权人提供的股利或利息等 投资收益投资收益，以及企业 日常活动日常活动产生的其他的收益。2.构成业务的判断条件合并方在合并中取得的组合应当 至少同时至少同时具有一项 投入投入和一项 实质性加工处理过程实质性加工处理过程，且二者相结合对产出能力 有显著贡献有显著贡献，该组合才构成业务。合并方在合并中取得的组合 是否有实际产出是否有实际产出并不是判断其构成业务的必要条件。企业应当考虑产出的下列情况分别判断加工处理过程是否是实质性的：（1）该组合在合并日无产出无产出的，同时满足下列条件的加工处理过程应判断为是实质性 的：（2）该组合在合并日有产出有产出的，满足下列条件之一的加工处理过程应判断为是实质性的：该加工处理过程对投入转化为产出转化为产出至关重要；具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工，且具备必要的材料、权利、其他经济资源等投入，例如技术、研究和开发项目、房地产或矿区权益等。该加工处理过程对持续产出持续产出至关重要，且具备执行该过程所需技能、知识或经验的有组织的员工；该加工处理过程对产出能力有显著贡献，且该过程是独有独有、稀缺稀缺或难以取代难以取代的。企业在判断组合是否构成业务时，应当从 市场参与者角度市场参与者角度考虑可以将其作为业务进行管理和经营，而不是根据合并方的管理意图或被合并方的经营历史来判断。【案例】（业务的判断）A 公司是不锈钢线材行业的上市公司，通过签订资产收购协议，A 公司从第三方 B 公司收购了与吊装、过磅业务相关的资产，包括应收账款、机器设备、在建工程以及相关的订单处理系统和经营系统。同时，B 公司相关业务人员全部转入 A 公司并重新签订了劳动合同。B 公司具有吊装、过磅业务相关产出能力。购入的吊装及过磅业务相关资产的账面价值为 2 400 万元。根据评估报告，前述资产成本法评估值为 2 100 万元，收益法评估值为 6 400 万元。买卖双方达成协议，按收益法评估值 6 400万元确定交易价格，评估增值 4 000 万元。问题：A 公司从 B 公司购买的是一组资产还是一项业务？正确答案A 公司收购的这组资产很可能是一项业务。理由：A 公司虽然采用了资产收购的法律形式，但 A 公司购入的这组资产包括与吊装、过磅业务相关的实物资产（如固定资产、在建工程）、人员投入以及与之相联系的实质性加工处理过程（如订单处理系统和经营系统以及具备相关经验的员工），B 公司同时具有吊装、过磅业务的产出能力。这些因素综合起旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-会计注册会计师-会计第 2 页来考虑，A 公司收购的这组资产很可能是一项业务。【案例】A 公司是有色金属行业的上市公司，213 年 12 月 1 日从第三方购入小型矿业公司 B 公司 68 的股权。B 公司账面主要资产为无形资产（即某矿产区块的探矿权）和少量固定资产（即勘探设备和办公设备）。根据地质详查报告显示，该矿产区块位于某贵金属矿区的盆地中。而且，某家大型矿业公司也于近期在盆地周边发现了大额探明储量。B 公司的地质勘探报告已通过了储量评审部门的审查并送交国土资源管理部门备案，相关采矿权正在申请办理中。虽然矿山建设尚未开始，管理层已经根据储量详查结果制定了矿产资源开发利用战略方案。除两位核心管理人员外，B 公司的其他员工如勘探开采、财务、人事等不会在股权转让之后继续留在公司。问题：A 公司购买的是一组资产还是业务？正确答案A 公司购买的是业务。B 公司虽然尚未开始矿山建设及采矿生产，其勘探、详查活动以及由此形成的地质勘探报告表明其计划的主要活动已经开始，而且其核心管理人员、存在的技术方案可行性、与当地国土资源管理部门及储量评审部门的沟通和联系、采矿权的申请、储量详查结果、管理层制定的矿产资源开发利用战略方案等都可能表明所具有的“投入”和“实质性加工处理过程”要素。3.判断非同一控制下企业合并中取得的组合是否构成业务，也可选择采用集中度测试第 13 号解释引入了集中度测试，以简化对于“业务”的判断。购买方可选择在按照构成业务的判断条件进行详细评估之前应用该测试，如果 通过集中度测试通过集中度测试，则应判断为 不构成业务不构成业务，且无需再进行详细评估；如果 未通过集中度测试未通过集中度测试，或者选择不采用该测试，则必须进行 详细评估详细评估。该测试无法确定一项交易构成业务收购，但可以确定一项交易不构成业务收购（即资产收购）。集中度测试是 非同一控制下非同一控制下企业合并的购买方在判断取得的组合是否构成一项业务时，可以选择采用的一种简化判断方式。进行集中度测试时，如果购买方取得的总资产的公允价值 几乎相当于几乎相当于其中某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值的，则该组合通过集中度测试，应判断为 不构成业务不构成业务，且购买方无须按照上述“2”的规定进行判断；如果该组合未通过集中度测试，购买方仍应按照上述“2”的规定进行判断。旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-会计注册会计师-会计第 3 页购买方应当按照下列规定进行集中度测试：（1）计算确定取得的总资产的公允价值。取得的总资产 不包括不包括现金及现金等价物、递延所得税资产以及由递延所得税负债影响形成的商誉。购买方通常可以通过下列公式之一计算确定取得的总资产的公允价值：方法一：总资产的公允价值方法二：总资产的公允价值合并中取得的非现金资产非现金资产的公允价值（购买方支付的对价购买日被购买方少数股东权益的公允价值购买日前持有被购买方权益的公允价值合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值）递延所得税资产由递延所得税负债影响形成的商誉购买方支付的对价购买日被购买方少数股东权益的公允价值购买日前持有被购买方权益的公允价值取得负债的公允价值（不不包括递延所得税负债包括递延所得税负债）取得的现金及现金等价物递延所得税资产由递延所得税负债影响形成的商誉方法一中：（购买方支付的对价购买日被购买方少数股东权益的公允价值购买日前持有被购买方权益的公允价值）合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值经评估确认的被购买企业的公允价值 合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值商 誉（注：该商誉为不考虑所得税情况下的全部商誉该商誉为不考虑所得税情况下的全部商誉）；方法一和方法二的关系：合并中取得的非现金资产的公允价值合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值取得负债的公允价值（不包括递延所得税负债）取得的现金及现金等价物。【提示】这个商誉是不考虑所得税情况下的全部商誉。首先，按照全部股权公允价值减去全部可辨认净资产，得出的是全部商誉，而不是合并方的合并商誉；其次，这里并没有考虑所得税的影响，只是这样考虑并不能计算出一般业务的合并商誉。从这个公式可以看出，方式一和方法二中的可辨认净资产均为 100股权对应的不考虑递延所得税的可辨认净资产。（所以上一个公式计算的商誉是 100的股权对应的不考虑所得税影响的商誉）因为：这个公式转换一下可以变为：现金及现金等价物+非现金公允负债公允（不含递延所得税负不含递延所得税负债债）=合并中所取得的被购买方的可辨认净资产公允价值，由此可以说明：首先，这个“合并中所取得的”可辨认净资产，指的是 100的子公司可辨认净资产，并不仅是母公司持股比例对应的部分；其次，这个可辨认净资产是没有考虑所得税情况下的金额，所以后面例题在计算可辨认净资产 6 000 的金额时，不需要扣除递延所得税负债的金额。【例题计算分析题】222 年 12 月 31 日（购买日）甲公司以银行存款 4 000 万元作为对价从非关联方购买了乙公司 50的股权，在此之前甲公司原持有乙公司 30的股权，至此甲公司持股比例变更为80并取得了控制权。222 年 12 月 31 日购买日资料如下：（1）经评估确认乙公司 100股权的公允价值为 8 000 万元，甲公司为收购 50股权支付 4 000 万元（8 00050），少数股东权益公允价值为 1 600 万元（8 00020），购买日前持有被购买方 30 权益的公允价值为 2 400 万元（8 00030）。（2）乙公司的资产、负债情况如下：货币资金 2 000 万元、固定资产公允价值为 10 000 万元、无形资产公允价值为 8 000 万元、负债公允价值（不包含递延所得税负债）14 000 万元、固定资产和无形资产相关暂时性差异产生的递延所得税负债 3 200 万元。假定不考虑其他因素影响。要求：计算总资产的公允价值。正确答案公式一：总资产的公允价值合并中取得的非现金资产的公允价值 18 000（10 0008 000）购买方支付 50权益的对价 4 000购买日前持有被购买方 30权益的公允价值 2 400购买日被购买方少数股东 20权益的公允价值 1 600合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值 6 000（10 0008 000旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-会计注册会计师-会计第 4 页2 00014 000）递延所得税资产 0由递延所得税负债影响形成的商誉 3 2008017 440（万元）或：合并中取得的非现金资产的公允价值 18 000（10 0008 000）经评估确认的乙公司 100 股权公允价值为 8 000 万元合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值 6 000递延所得税资产 0由递延所得税负债影响形成的商誉 3 2008017 440（万元）提示：本题中题目给出了固定资产和无形资产相关暂时性差异的递延所得税负债，按照 6 000 可辨认净资产不含递延所得税的资产这个思路，本题合并商誉应该是：（4 0002 400）（6 0003 200）80，是存在递延所得税负债对商誉的影响的，所以公式中需要将其考虑并扣除。公式二：总资产的公允价值购买方支付 50权益的对价 4 000购买日前持有被购买方 30权益的公允价值 2 400购买日被购买方少数股东 20权益的公允价值 1 600取得负债的公允价值（不包括递延所得税负债）14 000取得的现金及现金等价物 2 000递延所得税资产 0由递延所得税负债影响形成的商誉 3 2008017 440（万元）经评估确认的乙公司 100股权公允价值为 8 000 万元取得负债的公允价值（不包括递延所得税负债）14 000取得的现金及现金等价物 2 000递延所得税资产 0由递延所得税负债影响形成的商誉 3 2008017 440（万元）（2）某一单独可辨认资产或一组类似可辨认资产的公允价值关于单独可辨认资产。单独可辨认资产单独可辨认资产是企业合并中作为一项单独可辨认资产予以确认和计量的一项资产或资产组。如果资产（包括租赁资产）及其附着物分拆成本重大，应当将其一并作为 一项单独一项单独可辨认资产可辨认资产，例如土地和建筑物。关于一组类似资产。企业在评估一组类似资产时，应当考虑其中每项单独可辨认资产的性质及其与管理产出相关的风险等。下列情形通常 不能不能作为一组类似资产：有形资产和无形资产；不同类别的有形资产，例如存货和机器设备；不同类别的可辨认无形资产，例如商标权和特许权；金融资产和非金融资产；不同类别的金融资产，例如应收款项和权益工具投资；同一类别但风险特征存在重大差别的可辨认资产等。【拓展】接上题。购买方取得的总资产的公允价值 17 440 万元大于其中某一单独可辨认资产（例如固定资产 10 000）的公允价值，所以没有通过集中度测试，不应判断为不构成业务，应继续采用上述“2.构成业务的判断条件”判断是否构成业务。旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823