第1904讲　非无保留意见的概念及类型_create.pdf

注册会计师-审计注册会计师-审计第第 0404 讲 讲 非无保留意见的概念及类型非无保留意见的概念及类型 第五节 第五节 非无保留意见审计报告非无保留意见审计报告 一、非无保留意见的概念一、非无保留意见的概念 非无保留意见非无保留意见，是指对财务报表发表的保留意见、否定意见或无法表示意见。（一）财务报表整体存在重大错报：保留或否定 1.财务报表的重大错报可能源于：会计政策选择及运用的恰当性，财务报表披露的恰当性或充分性。2.当出现下列情形时，财务报表披露可能存在重大错报可能存在重大错报：（1）财务报表没有包括编制基础要求的所有披露；（2）财务报表的披露没有按照编制基础列报；（3）财务报表没有作出适用的财务报告编制基础特定要求之外的其他必要的披露以实现公允反映。（二）审计范围受到重大限制：保留或无法表示 1.超出被审计单位控制的情形 如，（1）被审计单位的会计记录已被毁坏；（2）重要组成部分的会计记录已被政府有关机构无限期地查封。2.与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形 如，（1）被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，注册会计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据以评价是否恰当运用了权益法；（2）注册会计师接受审计委托的时间安排，使注册会计师无法实施存货监盘；（3）注册会计师确定仅实施实质性程序是不充分的，但被审计单位的控制是无效的。3.管理层对审计范围施加限制的情形 如：（1）管理层阻止注册会计师实施存货监盘；（2）管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证。【提示】如果注册会计师能够通过实施替代程序获取充分、适当的审计证据，则无法实施特定的程序 并不构成对审计范围的限制。【分析】“财务报表存在重大错报”VS“无法获取充分、适当的审计证据”（2022 新增）财务报表中的某些项目涉及的事项的未来结果可能存在不确定性，并且注册会计师在执行审计时可能还不能获得有关这些事项未来最终结果的结论性证据。这些存在不确定性的事项可能包括应收款项的坏账准备、存货的跌价准备、产品质量保证准备金、提供担保的连带偿还责任、尚未判决生效的诉讼或仲裁等。缺乏与这些事项的最终结果相关的信息并不必然导致注册会计师无法获取与管理层判断相关的审计证据。（存在不确定性并不必然导致审计范围受到限制，只要管理层能作出合理的估计和判断，注册会计师能获取充分、适当的审计证据进行评价）例如，被审计单位的法定代表人违规以被审计单位名义为一些关联公司和外部单位提供了大量担保，导致被审计单位因多个债务人逾期未还款而被起诉。由于该法定代表人已失联，被审计单位管理层无法确定是否还存在其他未知的违规担保事项，注册会计师无法就或有事项和关联方交易披露的完整性实施审计程序，这种情况即属于“无法获取充分、适当的审计证据无法获取充分、适当的审计证据”。又如，被审计单位由于关联方交易的转移定价问题受到税务机关的稽查，管理层没有计提可能需要补缴的税款。注册会计师在税务专家的协助下评估了补缴税款的可能性，并对可能需要补缴的税款作出了区间估计，据此提出了审计调整。被审计单位管理层以税务稽查结果存在重大不确定性、无法可靠估计为由拒绝接受调整建议。截至审计报告日，税务机关尚未就稽查结果提供明确信息。在这种情况下，如果注册会计师根据所获得的信息和基于这些信息所作的合理判断已经足以认定财务报表存在重大错报，这种情况即属于“财务报表存在重大错报”。第 1 页旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-审计注册会计师-审计 二、确定非无保留意见的类型二、确定非无保留意见的类型 （一）意见类型（2022 调整）1.影响的重大性 注册会计师需要从定量和定性定量和定性两个方面考虑错报对财务报表的影响或未发现的错报（如存在）对财务 报表可能产生的影响是否重大。2.影响的广泛性 （1）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响。重大错报对财务报表的影响 如果发现了多项重大错报多项重大错报（例如商誉、固定资产、存货和应收账款的减值准备计提均不充分），这些 重大错报影响多个财务报表项目影响多个财务报表项目（商誉、固定资产、存货、应收账款、营业成本、信用减值损失、资产减值损失等），通常认为这些重大错报对财务报表的影响具有广泛性。在无法获取充分、适当的审计证据时，未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响 【例 1】如果无法对被审计单位某一重要子公司的财务信息执行审计工作，因而无法就被审计单位合并财务报表中与该子公司有关的项目获取充分、适当的审计证据，由于该子公司可能存在的错报影响被审计单位合并财务报表的大多数项目，通常认为该事项对被审计单位合并财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性。【例 2】新承接的某生产制造业审计客户与存货相关的会计记录和物流记录不完整、不准确，注册会计师因此无法就期末和期初存货余额以及当期的存货增减变动情况获取充分、适当的审计证据。由于存货对利润表的营业收入、营业成本、资产减值损失、所得税费用等项目以及资产负债表的应收账款、应付账款、应交税费等项目均有重大影响，该事项导致注册会计师对这些相关项目也无法获取充分、适当的审计证据，对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性。（2）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分。【例 1】被审计单位处于筹建期，其年末账面资产余额的 80为在建工程。注册会计师无法就年末在建工程余额获取充分、适当的审计证据。由于在建工程构成财务报表的主要组成部分，注册会计师认为上述事项对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性。【例 2】某上市公司的控股股东违规占用上市公司资金，且上市公司违规为控股股东的借款提供担保，截至资产负债表日，上述违规占用资金和违规担保余额合计为上市公司年末净资产余额的数倍。控股股东财务状况持续恶化，偿债能力严重不足，其由上市公司提供担保的借款均已进入诉讼程序。注册会计师认为上市公司未就与被占用资金相关的应收款项计提减值准备、未就 第 2 页定量 财务报表整体的重要性重要性或特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平重要性水平（如适用）定性 需要运用判断评估错报的性质是否严重是否严重，是否会影响财务报表使用者的经济决策。如使被审计单位扭亏为盈的错报 导致非无保留意见的事项的性质 这些事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性 重大但不具有广泛性 重大且具有广泛性 财务报表存在重大错报 保留意见 否定意见 无法获取充分、适当的审计证据 保留意见 无法表示意见 旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-审计注册会计师-审计与违规担保相关的偿付义务计提预计负债构成重大错报。尽管涉及的财务报表项目较为有限，但金额特别重大金额特别重大，因此，可以认为与控股股东资金占用和违规担保相关的交易和余额构成财务报表的主要组成部分，该事项的影响重大且具有广泛性。【例 3】某被审计单位对某一项金额特别重大的资产（占年末总资产余额的比例超过 60）计提了大额减值准备，与该项资产相关的资产减值损失是导致被审计单位当年出现重大亏损的主要原因。注册会计师无法实施审计程序就该项资产的实际性质和减值准备的合理性获取充分、适当的审计证据。在这种情况下，虽然涉及的财务报表项目较为有限，但对资产负债表和利润表而言金额均特别重大，可以认为构成了财务报表的主要组成部分，该事项的影响重大且具有广泛性。（3）当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要至关重要。【例】基于获取的审计证据，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，且该公司正考虑申请破产。管理层在财务报表中遗漏了与重大不确定性相关的必要披露（即完全未披露）。注册会计师认为该漏报对财务报表的影响重大且具有广泛性。【链接 17.3】当存在多项对财务报表整体具有重要影响的与持续经营相关的重大不确定性时，在极少数情况下，注册会计师可能认为发表无法表示意见是适当的，而非在审计报告中增加“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分。【例题多选题】（2014 年）下列各项错报中，通常对财务报表具有广泛影响的有（）。A.被审计单位没有披露关键管理人员薪酬B.信息系统缺陷导致的应收账款、存货等多个财务报表项目的错报 C.被审计单位没有将年内收购的一家重要子公司纳入合并范围D.被审计单位没有按照成本与可变现净值孰低原则对存货进行计量正确答案BC答案解析选项 A，仅影响披露的完整性，并不对财务报表具有广泛影响；选项 D，仅影响存货项目的准确性、计价和分摊。第 3 页旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823