讲义_审计_基础精讲_张　楠_第一编　审计基本原理——第三章　审计证据_create.pdf

2022 年注册会计师审计2022 年注册会计师审计第一编审计基本原理第三章审计证据第一编审计基本原理第三章审计证据第 1 页考情分析考情分析本章属于非常重要章节，考试会涉及各种题型，以主观题为主。函证和分析程序经常涉及主观题考查，考查的平均分值约 8-9 分。【重点】3.3 函证是核心考点，几乎每年必考主观题，注意与【第三编】中的实质性程序部分结合起来理解与应用，如银行存款函证、应收账款函证、应付账款函证、第三方保管存货函证等。目录目录01 审计证据的性质 02 审计程序 03 函证 04 分析程序 第一节审计证据的性质一、审计证据的含义第一节审计证据的性质一、审计证据的含义审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的所有信息，包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息会计记录所含有的信息和其他的信息其他的信息。为提供合理保证，注册会计师需要获取充分、适当的审计证据。如果没有前者，审计工作将无法进行；如果没有后者，可能无法识别重大错报风险。会计记录与其他的信息缺一不可【例题单选题】（2020 年）下列有关审计证据的说法中，错误的是（）。A.审计证据可能包括与管理层认定相矛盾的信息B.信息的缺乏本身不构成审计证据C.审计证据可能包括以前审计中获取的信息D.审计证据可能包括被审计单位聘请的专家编制的信息正确答案B答案解析在某些情况下，信息的缺乏（如管理层拒绝提供注册会计师要求的声明）本身也构成审计证据，可以被注册会计师利用，选项 B 错误。旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：12403928232022 年注册会计师审计2022 年注册会计师审计第一编审计基本原理第三章审计证据第一编审计基本原理第三章审计证据第 2 页【例题多选题】（2018 年）下列各项中，可能构成审计证据的有（）。A.注册会计师在本期审计中获取的信息B.注册会计师在以前审计中获取的信息C.会计师事务所接受业务时实施质量管理程序获取的信息D.被审计单位聘请的专家编制的信息正确答案ABCD答案解析审计证据，是指注册会计师为了得出审计结论和形成审计意见而使用的所有信息，包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他的信息。以上四个选项均正确。二、审计证据的充分性与适当性二、审计证据的充分性与适当性（一）审计证据的充分性含义审计证据的充分性，是对审计证据数量数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量样本量有关（数量不是越多越好，够用就行）重大错报风险的评估结果评估的重大错报风险越高重大错报风险越高，需要获取的审计证据可能越多越多审计证据的质量越高质量越高，需要获取的审计证据可能越少越少影响因素审计证据质量注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补无法弥补其质量上的缺陷【总结】情形与审计证据数量的关系要求的保证程度越高所需审计证据的数量可能越多可接受审计风险越低所需审计证据的数量可能越多评估的重大错报风险越高所需审计证据的数量可能越多初步评估的控制风险越低需要通过控制测试获取的证据可能越多控制测试后评估的控制风险越低需要通过实质性程序获取的证据可能越少旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：12403928232022 年注册会计师审计2022 年注册会计师审计第一编审计基本原理第三章审计证据第一编审计基本原理第三章审计证据第 3 页【例题单选题】（2015 年）下列有关审计证据充分性的说法中，错误的是（）。A.初步评估的控制风险越低，需要通过控制测试获取的审计证据可能越少B.计划从实质性程序中获取的保证程度越高，需要的审计证据可能越多 C.审计证据的质量越高，需要的审计证据可能越少D.评估的重大错报风险越高，需要的审计证据可能越多正确答案A答案解析选项 A，初步评估的控制风险越低，说明预期信赖内部控制，则通过实施控制测试获取的审计证据可能越多。（二）审计证据的适当性审计证据的适当性，是对审计证据质量质量的衡量，包括相关性和可靠性。高质量的审计证据必须同时具备同时具备相关性和可靠性。1.审计证据的相关性相关性，是指用作审计证据的信息与审计程序的目的和所考虑的相关认定之间的逻辑联系。用作审计证据的信息的相关性可能受测试方向测试方向和审计程序审计程序的影响。（1）测试方向测试方向作用适用不适用举例逆向追查由账到证，查高估适宜于发现存存在在或发生发生认定的错报不适宜查完整性认定的错报应收账款存在认定，可以从账簿记录中选取应收账款追查到发运凭证正向追查由证到账，查低估适宜于发现完完整性整性认定的错报不适宜发现存在或发生认定的错报应付账款的完整性认定，可以从供应商对账单追查到应付账款明细账【巧记】测试方向：正向 or 逆向？（2）审计程序控制测试旨在评价内部控制在防止或发现并纠正认定层次重大错报方面的运行有效性不能发现交易、余额、列报的重大错报实质性程序旨在发现认定层次重大错报，包括细节测试和实质性分析程序专门用于发现交易、余额、列报的重大错报旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：12403928232022 年注册会计师审计2022 年注册会计师审计第一编审计基本原理第三章审计证据第一编审计基本原理第三章审计证据第 4 页情形示例特定特定的审计程序可能只为某些认定某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关检查期后应收账款收回的记录和文件可以提供有关存在和计价的审计证据，但未必提供与截止测试相关的审计证据有关某一特定认定的审计证据，不不能替代能替代与其他认定相关的审计证据函证回函能够证实应收账款的存在认定，但通常不能证实应收账款的完整性认定但另一方面，不同来源来源或不同性质性质的审计证据可能与同一认定同一认定相关银行对账单和银行询证函回函都能证实银行存款的存在认定2.审计证据的可靠性受其来源来源和性质性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境具体环境。审计证据可靠性高低的判断举例外部独立来源其他来源银行询证函回函会计记录内部控制有效内部控制薄弱销售业务有关内控有效，从发票和发货单获取的证据更可靠直接获取间接获取或推论观察询问（亲眼所见更可靠）文件、记录形式口头形式会议的书面记录事后口头表述原件传真件或复印件原件更易查出是否涂改或伪造，传真件或复印件容易是篡改或伪造的结果【例题单选题】（2019 年）下列各项中，不影响审计证据可靠性的是（）。A.被审计单位内部控制是否有效B.用作审计证据的信息与相关认定之间的关系C.审计证据的来源D.审计证据的存在形式正确答案B答案解析选项 B，用作审计证据的信息与相关认定之间的关系，指的是审计证据的相关性，不影响可靠性。【例题综合题】（2017 年）ABC 会计师事务所首次接受委托，审计上市公司甲公司 2016 年度财务报表，委派 A 注册会计师担任项目合伙人。审计工作底稿部分内容摘录如下：甲公司 2016 年末应收票据余额重大。A 注册会计师于 2016 年 12 月 31 日检查了这些票据的复印件，并核对了相关信息，结果满意。旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：12403928232022 年注册会计师审计2022 年注册会计师审计第一编审计基本原理第三章审计证据第一编审计基本原理第三章审计证据第 5 页要求：指出 A 注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。正确答案不恰当。注册会计师应当检查应收票据原件/仅检查应收票据复印件不能获取充分、适当的审计证据/还应实施其他审计程序。【例题单选题】（2018 年）下列有关审计证据适当性的说法中，错误的是（）。A.审计证据的适当性不受审计证据充分性的影响B.审计证据的适当性包括相关性和可靠性 C.审计证据的适当性影响审计证据的充分性D.审计证据的适当性是对审计证据的质量和数量的衡量正确答案D答案解析审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量，审计证据的充分性是对审计证据数量的衡量。（三）评价充分性和适当性时的特殊考虑1.对文件记录可靠性的考虑2.使用被审计单位生成信息时的处理应当考虑信息的完整性完整性和准确性准确性。【常考应用】例如，通过用标准价格乘以销售量来对收入进行审计时，其有效性受到价格信息准确性与销售量数据完整性和准确性的影响。3.证据相互矛盾时的处理一致相互印证，说服力更强从不同来源不同来源获取的审计证据或获取的不同性质不同性质的审计证据不一致某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加应当追加必要的审计程序（不能直接选择“相对可靠的审计证据”）【思考】如果发函询证后证实委托加工材料已加工完成并返回被审计单位，委托加工协议和询证函回函不一致，能不能直接得出结论确定委托加工材料是否真实存在？【正确答案】不能。应追加审计程序，确认委托加工材料收回后是否未入库或被审计单位收回后予以销售而未入账。4.获取审计证据时对成本的考虑（1）可以考虑可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系。（1）鉴证业务通常不通常不涉 及涉 及 鉴定文件记录的真伪注册会计师不是鉴定文件记录真伪的专家但应当考虑应当考虑用作审计证据的信息的可靠性可靠性，包括考虑与信息生成和维护相关控制的有效性（2）识别出异常情况如文件记录可能是伪造的，注册会计师应当作出进一步调查应当作出进一步调查（如发现银行询证函回函有伪造或篡改的迹象进一步调查考虑舞弊，必要时还可以请专家鉴定）旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：12403928232022 年注册会计师审计2022 年注册会计师审计第一编审计基本原理第三章审计证据第一编审计基本原理第三章审计证据第 6 页（2）不应不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代不可替代的审计程序。（如应当进行存货监盘的情形）【例题单选题】（2015 年）下列有关审计证据的说法中，正确的是（）。A.外部证据与内部证据矛盾时，注册会计师应当采用外部证据B.审计证据不包括会计师事务所接受与保持客户或业务时实施质量管理程序获取的信息C.注册会计师无需鉴定作为审计证据的文件记录的真伪D.注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系正确答案D答案解析如果从不同来源获取的审计证据或获取的不同性质的审计证据不一致，表明某项审计证据可能不可靠，注册会计师应当追加必要的审计程序，选项 A 错误。审计证据包括会计师事务所接受与保持客户或业务时实施质量控制程序获取的信息，选项 B 错误。如果在审计过程中识别出的情况使其认为文件记录可能是伪造的，或文件记录中的某些条款已发生变动，注册会计师应当做出进一步调查，选项 C 错误。【例题单选题】（2017 年）下列有关审计证据质量的说法中，错误的是（）。A.审计证据的适当性是对审计证据质量的衡量B.审计证据的质量与审计证据的相关性和可靠性有关C.注册会计师可以通过获取更多的审计证据弥补审计证据质量的缺陷D.在既定的重大错报风险水平下，需要获取的审计证据的数量受审计证据质量的影响正确答案C答案解析如果审计证据的质量存在缺陷，仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补。【总结】旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：12403928232022 年注册会计师审计2022 年注册会计师审计第一编审计基本原理第三章审计证据第一编审计基本原理第三章审计证据第 7 页第二节审计程序第二节审计程序一、审计程序的作用一、审计程序的作用利用审计程序获取审计证据时，涉及以下四个方面的决策：1.选用何种审计程序2.对于选定的审计程序，应当选取多大样本规模3.应从总体中选取哪些项目4.何时执行这些审计程序二、审计程序的种类二、审计程序的种类（一）检查对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查，或对资产进行实物审查。【理解】考虑证据的可靠性“眼见为实”一定靠谱吗？检查记录和文 可靠程度取决于记录或文件的性质和来源、相关内部控制的有效性旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：12403928232022 年注册会计师审计2022 年注册会计师审计第一编审计基本原理第三章审计证据第一编审计基本原理第三章审计证据第 8 页件实物审查存货、现金、有价证券、应收票据和固定资产等；可为存在认定提供可靠的证据，但不一定能为权利和义务或计价等认定提供可靠的证据（二）观察观察，是指注册会计师查看看相关的人员人员正在从事的活动活动或实施的程序。例如，注册会计师对被审计单位人员执行的存货盘点或控制活动进行观察。观察所提供的审计证据仅限于观察仅限于观察发生的时点时点，而且被观察人员的行为可能因被观察而受到影响，这也会使观察提供的审计证据受到限制限制。（三）询问询问是指以书面或口头书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。询问本身不足以不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应实施其他审计程序还应实施其他审计程序以获取充分、适当的审计证据。【考情】询问最常见的两种考法1.询问的对象和内容是否合适比如，询问被审计单位经理关于日常会计处理的具体问题。总经理不参与“鸡毛蒜皮的小事”，询问程序“驴唇不对马嘴”。2.仅询问无法获取充分、适当的证据比如，通过询问，认为解释合理，不再实施其他审计程序。“口说无凭”，要结合其他程序才行。【例题单选题】（2018 年）下列有关询问程序的说法中，错误的是（）。A.询问适用于风险评估、控制测试和实质性程序B.询问可以以口头或书面方式进行C.注册会计师应当就管理层对询问作出的口头答复获取书面声明D.询问是指注册会计师向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程正确答案C答案解析选项 C，针对某些事项，注册会计师可能认为有必要向管理层和治理层（如适用）获取书面声明，以证实对口头询问的答复。【例题综合题】（2017 年）资料：审计工作底稿部分内容摘录如下：A 注册会计师收到的一份应收账款回函显示存在 2 万元差异，甲公司管理层解释系销售返利金额尚未商定所致，因差异较小，A 注册会计师将询问结果记录于审计工作底稿，未实施其他审计程序。要求：针对资料，假定不考虑其他条件，指出 A 注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。正确答案不恰当，仅实施询问不足以获取充分适当的审计证据/还应当进一步调查差异的原因。旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：12403928232022 年注册会计师审计2022 年注册会计师审计第一编审计基本原理第三章审计证据第一编审计基本原理第三章审计证据第 9 页【例题简答题】（2020 年）甲公司是 ABC 会计师事务所的常年审计客户。A 注册会计师负责审计甲公司 2019 年度财务报表，评估认为商誉减值存在特别风险。与商誉减值审计相关的部分事项如下：甲公司商誉减值测试使用的折现率明显低于同行业可比公司的平均值，管理层聘请的评估专家解释其原因是甲公司融资成本较低。A 注册会计师询问管理层得到了同样的解释，据此认可了折现率的合理性。要求：针对上述事项，指出 A 注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。正确答案不恰当。询问管理层不足以证实管理层专家的说法。（四）函证（第三节）函证，是指注册会计师直接直接从第三方第三方（被询证者）获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质采用纸质、电子或其他介质等形式。通过函证获取的证据可靠性较高可靠性较高。（五）重新计算重新计算是指注册会计师对记录或文件中的数据数据计算的准确性准确性进行核对核对。重新计算可通过手工方式或电子方式进行。（六）重新执行重新执行是指注册会计师独立执行独立执行原本作为被审计单位内部控制内部控制组成部分的程序或控制。（七）分析程序（第四节）分析程序，是指注册会计师通过分析不同财务数据不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时必要时对识别出的、与其他的信息不一致不一致或与预期值差异重大差异重大的波动或关系进行调查调查。（八）应用总结风险评估程序询问、观察、检查、分析程序分析程序控制测试询问、观察、检查、重新执行重新执行实质性程序询问、观察、检查、函证、重新计算、分析程序函证、重新计算、分析程序【例题单选题】（2019 年）下列审计程序中，不适用于细节测试的是（）。A.函证B.检查C.询问D.重新执行正确答案D答案解析重新执行适用于控制测试。【总结】程序对象对获取证据的考虑询问内部 or 外部知情人员仅询问不能获取充分适当证据旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：12403928232022 年注册会计师审计2022 年注册会计师审计第一编审计基本原理第三章审计证据第一编审计基本原理第三章审计证据第 10 页观察相关人员的活动仅限于观察的时点，通常不能单独作为充分适当证据检查文件 or 实物取决于检查对象的可靠性；注意检查顺序（正向/逆向）函证向第三方（被询证人）获取书面答复证明力强，但针对“完整性”认定需要特别设计询证函重新计算记录或文件中的数据计算的准确性仅实质性程序重新执行内部控制仅控制测试，证明力较强分析程序财务数据 vs 财务数据；财务数据 vs 非财务数据的内在关系精确度受限，一般不作为直接证据，不适用于所有认定第三节函证一、函证决策（要不要函证）第三节函证一、函证决策（要不要函证）注册会计师应当确定是否有必要实施函证是否有必要实施函证以获取财务报表认定层次认定层次的充分、适当的审计证据。在作出决策时，注册会计师考虑以下因素：（一）评估的认定层次重大错报风险随着评估的认定层次重大错报风险的增高增高，注册会计师就要设计实质性程序获取更相关和可靠更相关和可靠的审计证据，或更具说服力更具说服力的审计证据。此时，函证程序的运用对于提供充分、适当的审计证据可能是有效的。如果认为某项风险属于特别风险特别风险，注册会计师需要考虑是否通过函证特定事项函证特定事项（如交易条款）以降低检查风险。（二）函证程序针对的认定1.对不同认定不同认定，函证的证明力不同证明力不同。例如，在函证应收账款时，函证可能为存在、权利和义务认定提供相关可靠的审计证据，但不能为准确性、计价与分摊认定（应收账款涉及的坏账准备计提）提供审计证据。2.对于特定认定特定认定，函证的相关性受注册会计师选择的函证信息函证信息的影响。（如应付账款的完整性认定，正向追查，选主要供应商函证）（三）实施除函证以外的其他审计程序针对同一项认定，可以从不同来源获不同来源获取审计证据或者获取不同性质的审计证据。如果有其他适当的程序可供选择，则不一定实施函证。旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：12403928232022 年注册会计师审计2022 年注册会计师审计第一编审计基本原理第三章审计证据第一编审计基本原理第三章审计证据第 11 页【提示】如果被审计单位与应收账款存在认定有关的内部控制内部控制设计良好并得到有效运行，注册会计师可适当减少适当减少函证的样本量。（四）对被询证者的考虑（可以考虑可以考虑）1.被询证者对函证事项的了解了解；2.预期被询证者回复询证函的能力或意愿能力或意愿；3.预期被询证者的客观性客观性。【例题多选题】（2021 年）在作出是否有必要实施函证的决策时，下列各项因素中，注册会计师应当考虑的有（）。A.被审计单位管理层协助注册会计师实施函证程序的能力或意愿B.评估的认定层次重大错报风险C.实施除函证以外的其他审计程序获取的审计证据D.函证程序针对的认定正确答案BCD答案解析注册会计师应当确定是否有必要实施函证以获取认定层次的充分、适当的审计证据。在作出决策时，注册会计师应当考虑以下三个因素：（1）评估的认定层次重大错报风险；（2）函证程序针对的认定；（3）实施除函证以外的其他审计程序。【例题简答题】（2018 年）ABC 会计师事务所的 A 注册会计师负责审计甲公司 2017 年度财务报表，审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：A 注册会计师对应收乙公司的款项实施了函证程序，因回函显示无差异，A 注册会计师认可了管理层对应收乙公司款项不计提坏账准备的处理。要求：针对上述事项，指出 A 注册会计师做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。正确答案不恰当。函证程序主要针对应收账款存在认定，无法针对坏账准备的计提获取充分、适当的审计证据。二、函证的内容二、函证的内容（一）函证的对象1.银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息的函证基本要求注册会计师应当对所有银行存款所有银行存款（包括零余额零余额账户和在本期内注销本期内注销的账户）及与金融机构往来的其他重要信息其他重要信息（如借款、抵押、质押、担保等情况）实施函证程序。例外情形（同时满足）（1）有充分证据表明某一银行存款及与金融机构往来的其他重要信息对财务对财务报表不重要报表不重要；（2）且且与之相关的重大错报风险很低重大错报风险很低。【提示】不对这些项目实施函证，应当在审计工作底稿中说明理由说明理由。2.应收账款的函证基本要求应当对应收账款实施函证程序旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：12403928232022 年注册会计师审计2022 年注册会计师审计第一编审计基本原理第三章审计证据第一编审计基本原理第三章审计证据第 12 页例外情形（二者择一即可）（1）有充分证据表明应收账款对财务报表不重要；（2）或或函证很可能无效。（如以往审计业务经验表明回函率很低；某些特定行业的客户通常不回函等）不函证的处理（1）如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代程序替代程序，获取相关、可靠的审计证据。（2）如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。【总结】不函证的情形3.函证的其他内容注册会计师可以根据具体情况和实际需要，向第三方函证。不是一定要函证，有需要才函证。【提示】函证通常适用于账户余额及其组成部分，还可用于向第三方函证是否存在影响被审计单位收入确认的背后协议或某项重大交易细节。（金额、交易内容、合同条款等都可以函证）【例题简答题】（2019 年）ABC 会计师事务所的 A 注册会计师负责审计甲公司 2018 年度财务报表。审计工作底稿中与函证相关的部分内容如下：甲公司 2018 年末存款余额最小的 5 个银行账户合计金额小于实际执行的重要性，A 注册会计师认为这些银行存款余额对财务报表不重要，决定不对其实施函证程序，并在审计工作底稿中记录了理由。要求：针对上述事项，指出 A 注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。正确答案不恰当。注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。【例题简答题】（2020 年）甲公司是 ABC 会计师事务所的常年审计客户，在审计甲公司 2019 年度财务报表时，与函证相关的事项如下：2020 年 3 月现场审计工作开始前，甲公司已收回 2019 年末的大部分应收账款。A 注册会计师检查了相关收款单据和银行对账单，结果满意，决定不对应收账款实施函证程序，并在审计工作底稿中记录不发函的上述理由。要求：针对上述事项，指出 A 注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：12403928232022 年注册会计师审计2022 年注册会计师审计第一编审计基本原理第三章审计证据第一编审计基本原理第三章审计证据第 13 页正确答案不恰当。注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。（二）函证程序实施的范围根据对被审计单位的了解、评估的重大错报风险及所测试总体的特征等，注册会计师可以从总体中选取特定项目进行测试。选取的特定测试项目可能包括：（1）金额较大金额较大的项目；（2）账龄较长账龄较长的项目；（3）交易频繁频繁但期末余额较小余额较小的项目；（4）重大关联方重大关联方交易；（5）重大或异常大或异常的交易；（6）可能存在争议、舞弊或错误争议、舞弊或错误的交易。（三）函证的时间截止日选择说明资产负债表日 通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证条件重大错报风险评估为低水平低水平资产负债表日前方法（1）选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证；（2）并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动变动实施实质性程序。【例题简答题】（2018 年）ABC 会计师事务所的 A 注册会计师负责审计甲公司 2017 年度财务报表，审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：A 注册会计师评估认为应收账款的重大错报风险较高，为尽早识别可能存在的错报，在期中审计时对截至 2017 年 9 月末的余额实施了函证程序，在期末审计时对剩余期间的发生额实施了细节测试，结果满意。要求：针对上述事项，指出 A 注册会计师做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。正确答案不恰当。应收账款的重大错报风险较高，应以资产负债表日为函证截止日，在资产负债表日后适当时间实施函证程序。【例题简答题】（2018 年）ABC 会计师事务所的 A 注册会计师负责审计甲公司 2017 年度财务报表。审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：A 注册会计师评估认为应收账款的重大错报风险为低水平，在期中审计时对截至 2017 年 9 月末的余额实施了函证程序。在期末审计时对剩余期间的销售和收款交易实施了控制测试，结果满意。要求：针对上述事项，指出 A 注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。正确答案不恰当。A 注册会计师应对剩余期间的销售和收款交易应收账款的增减变动实施实质性程序或实质性程序与控制测试相结合。旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：12403928232022 年注册会计师审计2022 年注册会计师审计第一编审计基本原理第三章审计证据第一编审计基本原理第三章审计证据第 14 页（四）管理层要求不实施函证时的处理分析管理层要求不实施函证的原因时，应当应当保持职业怀疑态度，并考虑以下问题：（1）管理层是否诚信诚信；（根源问题）（2）是否可能存在重大的舞弊或错误舞弊或错误；（潜在影响）（3）替代审计程序替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他的信息相关的充分、适当的审计证据。（其他解决办法）三、询证函的设计三、询证函的设计（一）设计询证函的总体要求 总体要求：服从于具体审计目标具体审计目标基本流程：被审计单位认定注册会计师确定审计目标注册会计师执行审计程序假设，你欠了我一百块1.【存在认定】我问：你是不是欠了我 200 块啊？你的态度：拍案而起！我什么时候欠你两百块了？！2.【完整性认定】我问：你是不是不欠我的钱了？你的态度：嘿嘿，微笑不语。目标设计询证函示例存在应当在询证函中列明相关列明相关信息信息，要求对方核对确认列明列明应收账款/银行存款的期末余额期末余额完整性需要改变询证函的内容设内容设计计或者采用其他审计程序其他审计程序应收账款函证应收账款函证不列明不列明账户余额，而要求被询证者提供余额信息有助于发现低估错报考虑应付账款完整性考虑应付账款完整性从供货商明细表选取主要供货商发函，比从应付账款明细表中选取更易发现未入账负债旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：12403928232022 年注册会计师审计2022 年注册会计师审计第一编审计基本原理第三章审计证据第一编审计基本原理第三章审计证据第 15 页旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：12403928232022 年注册会计师审计2022 年注册会计师审计第一编审计基本原理第三章审计证据第一编审计基本原理第三章审计证据第 16 页【例题简答题】（2018 年）ABC 会计师事务所的 A 注册会计师负责审计甲公司 2017 年度财务报表，审计工作底稿中与函证相关的部分内容摘录如下：A 注册会计师评估认为应付账款存在低估风险，因此，在询证函中未填列甲公司账面余额，而是要旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：12403928232022 年注册会计师审计2022 年注册会计师审计第一编审计基本原理第三章审计证据第一编审计基本原理第三章审计证据第 17 页求被询证者提供余额信息。要求：针对上述事项，指出 A 注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。正确答案恰当。（二）设计询证函需要考虑的因素在设计询证函时，注册会计师应当考虑应当考虑审计所涉及的认定以及可能影响函证可靠性可靠性的因素。可能影响函证可靠性的因素主要包括：（5 因素）1.函证的方式2.以往审计或类似业务的经验3.拟函证信息的性质4.选择被询证者的适当性5.被询证者易于回函的信息类型1.函证的方式【提示】两种函证方式提供的审计证据可靠性不同。银行存款只能采用积极的方式银行存款只能采用积极的方式。2.以往审计或类似业务的经验注册会计师通常会考虑来自以前年度或类似审计业务的经验，例如：回函率。回函率过低意味着函证无效，可能不适宜函证，应考虑从其他途径获取审计证据。以前年度审计中发现的错报。回函信息的准确程度等。3.拟函证信息的性质对非常规非常规合同或交易，不仅函证金额，还应考虑函证交易或合同的条款，以确定是否存在重大口头协议，客户是否有自由退货的权利，付款方式是否有特殊安排等。【非常规交易容易导致特别风险非常规交易容易导致特别风险】4.选择被询证者的适当性应当向知情的第三方发送询证函。被询证者的能力、独立性、客观性、回函者是否有权回函等因素，会影响函证所提供的审计证据的可靠性。5.被询证者易于回函的信息类型所函证信息要便于被询证者回答如某些被询证者的信息系统可能便于对形成账户余额的每笔交易每笔交易进行函证，而不是对账户余额本身进行函证取得被审计单位对被询证者回函的授权如对获得被审计单位管理层授权的询证函，被询证者可能更愿意回函，在某些情况下，如果没有获得授权，被询证者甚至不能够回函（三）积极与消极的函证方式1.积极式函证旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：12403928232022 年注册会计师审计2022 年注册会计师审计第一编审计基本原理第三章审计证据第一编审计基本原理第三章审计证据第 18 页特点明确要求明确要求被询证者必须回函确认信息确认信息（要求被询证者确认所函证款项是否正确）回函率高，可靠性低回函方式填列信息填列信息（要求被询证者填写或提供有关信息）【更适用于证实更适用于证实完整性认定完整性认定】可靠性高，回函率低未回函原因（1）被询证者不存在；（2）被询证者没有收到询证函；（3）被询证者没有理会询证函。无论上述哪种原因，都不符合函证要求，注册会计师都应当采取进一步措施（1）积极式函证确认信息企业询证函ABC 公司：编号：本公司聘请的 W 会计师事务所正在对本公司年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录记录相符相符，请在本函下端“信息证明无误信息证明无误”处签章证明；如有不符，请在“信息不符信息不符”处列明不符金额。回函请直接寄至 W 会计师事务所。回函地址：邮编：电话：传真：联系人：1.本公司与贵公司的往来账项列示如下：金额单位：万元截止日期贵公司欠欠贵公司备注XX 年 12 月 31 日100.000.002.其他事项。本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。（公司盖章）年月日结论：1.信息证明无误。（公司盖章）年月日经办人：2.信息不符，请列明不符的详细情况：（公司盖章）年月日经办人：（2）积极式函证填列信息企业询证函ABC 公司：编号：本公司聘请的 W 会计师事务所正在对本公司年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。请列示截至年 12 月 31 日贵公司与本公司往来款项余额。回函请直接寄至 W 会计师事务所。旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：12403928232022 年注册会计师审计2022 年注册会计师审计第一编审计基本原理第三章审计证据第一编审计基本原理第三章审计证据第 19 页回函地址：邮编：电话：传真：联系人：1.本公司与贵公司的往来账项列示如下：2.其他事项。本函仅为复核账目之用，并非催款结算。若款项在上述日期之后已经付清，仍请及时函复为盼。（公司盖章）年月日2.消极式函证特点仅要求被询证者在不同意不同意询证函列示的信息时回函优点提高审计效率提高审计效率；如收到回函，能够为财务报表存在错报提供说服力强说服力强的审计证据问题未收到消极式询证函的回函提供的审计证据，远不如积极式询证函的回函提供的审计证据有说服力未回函原因（1）被询证者不存在；（2）被询证者没有收到询证函；（3）被询证者没有理会询证函；（4）被询证者存在，收到，并同意函证所列信息旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：12403928232022 年注册会计师审计2022 年注册会计师审计第一编审计基本原理第三章审计证据第一编审计基本原理第三章审计证据第 20 页旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：12403928232022 年注册会计师审计2022 年注册会计师审计第一编审计基本原理第三章审计证据第一编审计基本原理第三章审计证据第 21 页思考：以下哪种情形的证据说服力最强？积极式函证回函积极式函证未回函消极式函证未回函消极式函证回函正确答案第种企业询证函ABC 公司：编号：旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：12403928232022 年注册会计师审计2022 年注册会计师审计第一编审计基本原理第三章审计证据第一编审计基本原理第三章审计证据第 22 页本公司聘请的 W 会计师事务所正在对本公司年度财务报表进行审计，按照中国注册会计师审计准则的要求，应当询证本公司与贵公司的往来账项等事项。下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符相符，则无需回复无需回复；如有不符不符，请直接通知会计师事务所，并请在空白处列明列明贵公司认为是正确的信息。回函请直接寄至 W 会计师事务所。回函地址：邮编：电话：传真：联系人：3.两种方式结合使用在实务中，可将两种方式结合使用。以应收账款为例，注册会计师可以对大额大额应收账款采用积极积极的函证方式，而对小额小额应收账款样本项目采用消极消极的函证方式。四、函证的实施与评价四、函证的实施与评价（一）对函证过程的控制应当对函证全过程保持控制全过程保持控制。1.函证发出前的控制询证函发出前，要恰当设计询证函、充分核对相关资料，询证函经被审计单位盖章被审计单位盖章后，注册会计师应当直接直接发出。【注意】注册会计师恰当设计、充分核对、直接发出（不能由被审计单位人员进行）+被审计单位盖章（公章/财务章）【扩展】银行存款函证用对账单对账单信息发函，而不是用明细账余额。恰当设计、充分核对，需要考虑的因素：（1）询证函中填列的需要被询证者确认的信息信息是否与被审计单位账簿账簿中有关记录保持一致；（2）考虑选择的被询证者被询证者是否适当适当；（3）是否已在询证函中正确填列被询证者直接向注册会计师回函的地址回函的地址；（4）是否已将被询证者的名称、地址名称、地址与被审计单位有关记录进行核对（全部或部分核对），以确保询证函中的名称、地址等内容的准确性。【提示】为核对部分或全部部分或全部被询证者名称、地址，可以可以执行的程序包括但不限于：（1）拨打公共查询电话核实被询证者的名称和地址；（2）通过被询证者的网站或其他公开网站核对被询证者的名称和地址