第2401讲　营业收入的实质性程序_create.pdf

注册会计师-审计注册会计师-审计第第 0101 讲 讲 营业收入的实质性程序营业收入的实质性程序 （除函证、存货监盘和计价测试）对应部分：第八部分 第九部分 第十部分 销售与收款循环审计 采购与付款循环审计 生产与存货循环审计 第十一部分 货币资金循环审计 近 8 年考情分析：近 8 年在 2021 年、2017 年、2016 年、2015 年 4 年考查了相关简答题。其中 2021 年、2017 年考查货 币资金审计、2016 年考查采购与付款循环审计，2015 年为销售与收款循环、采购与付款循环、银行存款审计的混合简答题。涉及考点主要为判断被审计单位的相关内部控制设计是否合理，控制测试程序、实质性程序设计是否合理，整体来看采购与付款循环中的应付账款、货币资金循环中的银行存款实质性程序考查较多（函证、存货审计在专题 2 和 3 涉及）。近 8 年各考点主观题考查频次 注：本表统计的考查频次为近 8 年考查的小问数。高频考点清单：【高频考点 1】营业收入的实质性程序 【高频考点 2】应付账款的实质性程序 【高频考点 3】货币资金的实质性程序 【高频考点【高频考点 1】营业收入的实质性程序1】营业收入的实质性程序 第 1 页专题四 供产销、货币资金循环的审计（除函证、存货监盘和计价测试）简答题考查频次 1.销售与收款循环的审计2 内部控制 控制测试 2 实质性程序（除应收账款函证）2.采购与付款循环的审计8 内部控制 1 控制测试 3 实质性程序 4 3.生产与存货循环的审计0 内部控制 控制测试 实质性程序（除存货监盘与计价测试）4.货币资金的审计12 内部控制 控制测试 实质性程序 12 合计 22 旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-审计注册会计师-审计 1.获取营业收入明细表，复核加计是否正确，与总账数和明细账合计数核对相符。（万能程序）2.实施实质性分析程序 （1）建立有关数据的期望值 将账面销售收入、销售清单和销售增值税销项清单进行核对。将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较。分析月度或季度销售量、销售单价、销售收入金额、毛利率变动趋势。将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款/合同资产、存货、税金等项目的变动幅度进行比较。将销售毛利率、应收账款/合同资产周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较。分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系。分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、广告费、差旅费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。（2）确定可接受的差异额；（3）将实际的情况与期望值相比较计算差异；（4）如果其差异额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据（如通过检查相关的凭证等）。需要注意的是，如果差异额超过可接受差异额，注册会计师需要对差异额的全额全额进行调查证实，而非仅针对超出可接受差异额的部分；（5）评价实质性分析程序的结果。3.检查主营业务收入的确认方法是否符合企业会计准则的规定 企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权取得相关商品控制权时确认收入。当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时，企业应当在客户取得商品控制权时确认收入：（1）合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务；（2）该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务相关的权利和义务；（3）该合同有明确的与所转让的商品相关的支付条款；（4）该合同具有商业实质，即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额；（5）企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度履约进度确认收入。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品的控制权取得相关商品的控制权时确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象 （1）企业就该商品享有现时收款权利现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务；（2）企业已将该商品的法定所有权法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权；（3）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有已实物占有该商品；（4）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬；（5）客户已接受已接受该商品；（6）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。因此，注册会计师需要基于对被审计单位商业模式和日常经营活动的了解，判断被审计单位的合同履约义务是在某一时段内履行还是某一时点履行，据以评估被审计单位确认收入的会计政策是否符合企业会计准则的规定，并测试被审计单位是否按照其既定的会计政策确认收入。注册会计师通常对所选取的交易，检查销售合同及与履行合同相关的单据和文件记录，而对于某些特定的收入交易，注册会计师可能还需要根据被审计单位的具体情况和重大错报风险的评估结果，评价收入确认方法是否符合企业会计准则的规定。第 2 页旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-审计注册会计师-审计 例如 （1）对于附有销售退回条款的销售，评价对退回部分的估计是否合理，确定其是否按照因向客户转让商品而预期有权收入的对价金额（即不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入。（2）对于附有质量保证条款的销售，评价该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务，如果是额外的服务，是否作为单项履约义务会计处理。（3）对于售后回购交易，评价回购安排是否属于远期安排，企业拥有回购选择权还是客户拥有回售选择权等因素，确定企业是否根据不同的安排进行了恰当的会计处理。【拓展】“售后代管商品”。新收入准则提到如果售后代管商品在满足下列条件时：具有商业实质、单独识别、随时发货、企业不具有商业实质、单独识别、随时发货、企业不可用做他途可用做他途，可认为商品控制权已转移，可相应确认收入。4.检查交易价格 交易价格，指企业因向客户转让商品而预期有权收取预期有权收取的对价金额。由于合同标价不一定代表交易价格，被审计单位需要根据合同条款，并结合以往的习惯做法等确定交易价格。注册会计师针对交易价格的实质性程序通常为：（1）询问管理层对交易价格的确定方法，在确定时管理层如何考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。（2）选取和阅读部分合同，确定合同条款是否表明需要将交易价格分摊至各单项履约义务，以及合同中是否包含可变对价、非现金对价、应付客户对价以及重大融资成分等。（3）检查管理层的处理是否恰当，例如，测试管理层对非现金对价公允价值的估计。5.逆查 以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，检查相关原始凭证如订购单、销售单、出库单、发票等，以评价已入账的营业收入是否真实发生。（发生）6.顺查 从出库单（客户签收联）中选取样本，追查至主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项。（完整性）7.结合应收账款函证，选择主要客户函证本期销售额。8.实施销售的截止测试：（1）通过测试资产负债表日前后若干天的出库单，将应收账款和收入明细账进行核对（顺查）；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天的凭证，与出库单核对（逆查），以确定销售是否存在跨期现象；（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常（如与正常水平相比），并考虑是否有必要追加截止测试程序；（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；（4）结合对资产负债表日应收账款/合同资产的函证程序，检查有无未取得客户认可的销售。截止测试目的：确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。截止测试前提：注册会计师充分了解被审计单位的收入确认会计实务，并识别能够证明某笔销售符合收入确认条件的关键单据。9.对于销售退回，检查相关手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计关注其真实性。10.检查可变对价的会计处理。对于可变对价的理解：【案例】东哥电商平台，在 2021“双十一”向全国顾客销售香蕉手机 1000 台，每部手机价格 5000 元，第 3 页旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-审计注册会计师-审计并签署了保价协议，在未来 6 个月内，如果香蕉手机价格下降，则按双十一的价格与最低售价之间的差额，向顾客支付差价。东哥电商根据过去几年的经验，预计未来 6 个月内，香蕉手机不降价的概率为 70%，每部降价 300 元的概率为 20%，每部降价 500 元的概率为 10%。东哥电商应估计香蕉手机的售价 =500070%+470020%+450010%=4890 元 确认收入应为：4890 元*1000=4,890,000 元 企业与客户的合同中约定的对价金额可能会会因折扣、价格折让，返利、退款、奖励积分、激励措施、业绩奖金、索赔、未来事项等因素而变化，双方约定交易价格会因此发生变动的，这就是可变对价。注册会计师针对可变对价的实质性程序可能包括：（1）获取可变对价明细表，选取项目与相关合同条款进行核对，检查合同中是否确定存在可变对价；（2）检查被审计单位对可变对价的估计是否恰当。例如，是否在整个合同期间内一致地采用同一种方法进行估计；（3）检查计入交易价格的可变对价金额是否满足限制条件；（4）检查资产负债表日被审计单位是否重新估计了应计入交易价格的可变对价金额。如果可变对价金额发生变动，是否按照企业会计准则第 14 号收入的规定进行了恰当的会计处理。11.检查主营业务收入在财务报表中的列报和披露是否符合企业会计准则的规定。第 4 页旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823