第3302讲　货币资金特殊项目审计_create.pdf

注册会计师-审计注册会计师-审计第 1 页第 02 讲货币资金特殊项目审计知识点 7.3.2货币资金特殊项目审计一、对资金池业务的特殊考虑第 02 讲货币资金特殊项目审计知识点 7.3.2货币资金特殊项目审计一、对资金池业务的特殊考虑（一）资金池业务概述1.资金池业务属于商业银行和其他金融机构为客户建立用于资金集中管理的账户架构，根据客户需求进行各账户间资金归集、余额调剂、资金计价、资金清算的现金管理产品。没有上述功能的现金管理产品，不属于资金归集账户，例如仅有查询功能的账户协议安排就不是资金归集。2.资金池业务主要包括的事项有客户成员企业账户余额上划、成员企业之间透支、主动拨付与收款、成员企业之间委托借贷以及成员企业向集团总部的上存、下借分别计息等。3.不同的商业银行和其他金融机构对资金池业务有不同的表述，应当以被审计单位与银行签署的正式协议约定为依据。通常使用的业务名称包括：账户资金归集业务、资金集中业务、现金管理业务、联动账户业务等。4.资金池业务的客户一般为采用总分公司结构的统一法人客户和采用母子公司形式的集团客户。5.资金池业务账户余额类型实际余额和自身余额。资金池业务账户余额类型类型基本含义账户实际余额即账户在某个时点真实存在的存款余额，包含该时点已经拨入该账户的资金金额，不包含该时点已经拨出该账户的资金金额账户自身余额也称为应计余额（或可用余额），即根据该项业务协议约定该账户可以调拨使用的资金余额（二）检查被审计单位是否存在资金池业务的程序如果被审计单位为上市公司，注册会计师应当特别关注其参与此类资金池业务的合规性以及是否按照相关规定进行了恰当的授权和披露。1.了解被审计单位与银行账户有关的内部控制和操作规程。2.询问被审计单位相关管理层及资金管理人员。3.查阅董事会会议等有关会议纪要。4.向开立银行账户的银行进行函证，确认相关账户是否有资金池安排。5.检查被审计单位与控股股东、实际控制人及其关联方的资金往来。【教师提示】资金池协议可能约定，参与资金池安排的账户之间的资金划转可能不予在银行对账单或网银中显示。（三）对资金池业务的审计如果被审计单位存在资金池业务，注册会计师需要了解和评估被审计单位加入资金池业务的合法合规性、资金池资金在各企业之间和集团层面的集中方式、是否采取了适当措施保证资金安全等。1.获取资金池协议、股东大会或有权机构同意加入资金池协议的决议等批准文件，关注相关协议签订的授权审批情况。2.阅读资金池协议，了解资金集中方式、相关账户的余额显示模式，关注账户支付控制及其变更的设定等重要内容。3.在理解银行对账单上关于资金池资金使用的各种银行术语释义的基础上，函证实际余额，即截至函证基旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-审计注册会计师-审计第 2 页准日被审计单位参与资金池业务的银行账户中 实际存在的余额实际存在的余额，不包括诸如已上存集团归集账户而不实际存放在被审计单位账户的金额。（1）在必要且可行的情况下，可以进一步函证截至函证基准日的信息（见下表）：对资金池业务的进一步信息函证在资金池业务中地位函证的信息子账户已被归集的上存资金余额或向上级借款余额主账户从各级子账户归集的资金余额或向下级账户提供的借款余额（2）必要时，关注函证基准日前后资金池账户之间的资金划拨，以识别是否存在被审计单位为应付注册会计师的函证程序而突击划转资金的情况。4.在必要的情况下，了解被审计单位的控股股东、实际控制人或其他相关关联方的财务状况，关注上述各方是否存在资金紧张或长期占用被审计单位资金的情况，是否存在被审计单位资金可能被占用无法按期归还的情形，是否需要计提坏账准备。5.如果注册会计师识别出被审计单位的收入真实性存在重大异常，同时存在被审计单位大额资金通过资金池业务被归集的情形，需要考虑是否存在控股股东或实际控制人通过资金池业务套取资金，配合被审计单位虚构销售交易的可能性，并在必要时 实施“延伸检查”程序实施“延伸检查”程序。6.关注被审计单位是否将资金池资金按照企业会计准则的要求在财务报表中予以恰当列报，是否在财务报表附注中对资金池业务及其相关余额、由此产生的关联方交易（如有）进行充分披露。【教师提示】在资产负债表中，如被审计单位通过资金池业务向其他关联公司提供融资，已上存资金余额可能并不符合货币资金的定义，不应在货币资金列报，而应列报为其他应收款等相关项目；在现金流量表中，已上存资金余额可能并不符合现金及现金等价物的定义。【案例】资金集中管理会计处理某企业集团母公司甲设有专门用于集团内资金集中管理的 A 资金结算中心（甲公司内设部门），集团内另设有 B 财务公司和两家子公司 C 和 D，其中 B 为依法接受中国银行保险监督管理委员会的监督管理的非银行金融机构。221 年 12 月 29 日，C 公司和 D 公司归集到甲公司的资金余额分别为 50 万元和 100 万元。221 年12 月 30 日，甲公司对 C 公司收到的货款 500 万元进行归集；对 D 公司收到的劳务收入 200 万元进行归集。221 年 12 月 31 日，C 公司需要提取资金 100 万元用于支付购买原材料款项；D 公司需要支付货款500 万元，除需提取原归集的资金 300 万元外，额外申请短期流动资金借款 200 万元。在完成所有审批流程后，甲公司分别向 C 公司和 D 公司划拨 100 万元和 500 万元。C 公司和 D 公司分别以子公司名义在 X 银行 Y 支行开设账户。C 公司和 D 公司通过资金集中管理归集的存款均为活期存款，存款利率为 0；集团内短期拆借资金期旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-审计注册会计师-审计第 3 页限为 3 个月，拆借利率为 0。资金归集及管理情况如下：资金结算中心负责集团内资金集中管理。C 公司和 D 公司在 A 资金结算中心开设内部账户，A 将 C 公司和 D 公司的资金归集至甲公司在 X 银行开设的用于资金集中管理的账户。假设不考虑其他因素。资金归集分析归集资金管理情形一负责集团内资金集中管理母公司内设 A 资金结算中心子公司资金账户开户母公司内设 A 资金结算中心（内部账户）归集的资金存放外部 X 银行（一）221 年 12 月 30 日，资金归集。1集团母公司甲的账务处理。借：银行存款X 银行5 000 000贷：其他应付款C 公司5 000 000借：银行存款X 银行2 000 000贷：其他应付款D 公司2 000 0002C 公司的账务处理。借：其他应收款*甲公司 5 000 000贷：银行存款X 银行 Y 支行 5 000 0003D 公司的账务处理。借：其他应收款甲公司2 000 000贷：银行存款X 银行 Y 支行 2 000 000*C 公司和 D 公司也可以根据重要性原则并结合本企业的实际情况，通过“应收资金集中管理款”科目进行会计处理。（二）221 年 12 月 31 日，资金拨付和拆借。1集团母公司甲的账务处理。借：其他应付款C 公司1 000 000贷：银行存款X 银行1000 000借：其他应付款D 公司3 000 000其他应收款D 公司2 000 000贷：银行存款X 银行5 000 000减值分录略，下同。2C 公司的账务处理。借：银行存款X 银行 Y 支行1 000 000贷：其他应收款甲公司3D 公司的账务处理。1 000 000借：银行存款X 银行 Y 支行5 000 000贷：其他应收款甲公司3 000 000其他应付款甲公司2 000 000假定不存在其他交易和事项，221 年 12 月 31 日，甲公司资产负债表中“其他应收款”项目金额为200 万元，“其他应付款”项目金额为 450 万元。C 公司资产负债表中“其他应收款”（或“应收资金集中管理款”）项目金额为 450 万元。D 公司资产负债表中“其他应付款”项目金额为 200 万元。附注披露旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-审计注册会计师-审计第 4 页略。二、定期存款审计程序二、定期存款审计程序（一）定期存款的一般审计程序1.如果定期存款占银行存款的比例偏高，或同时负债比例偏高，注册会计师需要向管理层询问定期存款存在的商业理由并评估其合理性。2.获取定期存款明细表，检查是否与账面记录金额一致，存款人是否为被审计单位，定期存款是否被质押或限制使用。3.结合财务费用和投资收益审计，分析利息收入的合理性，判断定期存款是否真实存在，或是否存在体外资金循环的情形。利息匡算比较分析计算比较风险分析账面利息收入远大于远大于计算的应得利息很可能表明被审计单位存在账外定期存款。账面利息收入远小于远小于计算的应得利息很可能表明被审计单位存在转移利息收入或挪用、虚构定期存款的情况。4.关注被审计单位是否在财务报表附注中对定期存款及其受限情况（如有）给予充分披露。（二）定期存款的重要审计程序1.监盘定期存款凭据，或实地观察被审计单位登录网银系统查询定期存款信息，并将查询信息截屏保存。如果被审计单位在资产负债表日有大额定期存款，基于对风险的判断，考虑选择在资产负债表日实施监盘。2.函证定期存款相关信息。结合银行账户函证的回函，关注银行回函是否对包括“是否用于担保或存在其他使用限制”在内的项目给予了完整回复。3.对存款期限跨越资产负债表日的未质押定期存款，检查开户证实书原件检查开户证实书原件而非复印件，以防止被审计单位提供的复印件是未质押或未提现前原件的复印件.【教师提示】特别关注被审计单位在定期存单到期之前，是否存在先办理质押贷款或提前套现，再用质押贷款所得货币资金或套取的货币资金虚增收入、挪作他用或从事其他违规业务的情形。4.对已质押的定期存款，检查定期存单 复印件复印件，并与相应的 质押合同核对质押合同核对，核对存款人、金额、期限等相关信息。（1）对于用于质押借款的定期存单，关注定期存单对应的质押借款有无入账；（2）对于超过借款期限但仍处于质押状态的定期存款，还需要关注相关借款的偿还情况，了解相关质权是否已被行使；（3）对于为他人担保的定期存单，关注担保是否逾期及相关质权是否已被行使。5.对于在报告期内到期结转的定期存款、资产负债表日后已提取的定期存款，检查、核对相应的兑付凭证、银行对账单或网银记录等。三、其他货币资金审计三、其他货币资金审计（一）存出投资款1.跟踪资金流向，并获取董事会决议等批准文件、开户资料、授权操作资料等。2.如果投资于证券交易业务，通常结合相应金融资产项目审计，核对证券账户户名是否与被审计单位旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-审计注册会计师-审计第 5 页相符。3.获取证券公司证券交易结算资金账户的交易流水，抽查大额的资金收支，关注资金收支的账面记录与资金流水是否相符。（二）第三方支付平台的资金检查因互联网支付留存于第三方支付平台的资金，注册会计师应当执行以下程序：1.了解是否开立支付宝、微信等第三方支付账户，如是，获取相关开户信息资料，了解其用途和使用情况，获取与第三方支付平台签订的协议。2.比照验证银行存款或银行交易的方式，对第三方平台支付账户函证交易发生额和余额（如可行）。3.获取第三方支付平台发生额及余额明细，在验证这些明细信息可靠性的基础上，将其与账面记录进行核对，对大额交易考虑实施进一步的检查程序。验证上述明细信息可靠性的程序包括：（1）观察被审计单位人员登录并操作相关支付平台导出信息的过程；（2）核对界面的真实性；（3）核对平台界面显示或下载的信息与提供给注册会计师的明细信息的一致性。历年试题解读【2021 年简答题】（节选）甲公司是 ABC 会计师事务所的常年审计客户，A 注册会计师负责审计甲公司 2020 年度财务报表，确定的财务报表整体的重要性为 300 万元。与货币资金审计相关的部分内容摘录如下：要求：针对上述第（1）至（5）项，逐项指出 A 注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。（1）甲公司一笔 1000 万元的定期存款于 2021 年 1 月到期。A 注册会计师于 2020 年末检查了相关的开户证实书原件，并于 2021 年 2 月检查了到期兑付的银行凭证及相关的银行对账单，据此认可了该笔定期存款的存在。正确答案（1）不恰当。定期存款期末余额重大，应当实施银行函证程序。（3）甲公司与其子公司、乙银行签订的集团现金管理账户协议约定，子公司银行账户余额超过 500 万元的部分自动拨入甲公司的银行账户。A 注册会计师检查了相关协议，并通过函证向乙银行确认了资金归集账户的具体信息，结果满意。正确答案（3）恰当。（4）为验证银行对账单的真实性，A 注册会计师要求甲公司财务人员提供相关的网银记录截屏，A 注册会计师将网银截屏信息与银行对账单信息进行了核对，结果满意。正确答案（4）不恰当。应核实网银截屏的真实性/亲自到银行获取对账单/观察甲公司人员登录并操作网银系统导出信息的过程。（5）在测试银行存款余额调节表时，A 注册会计师针对企付银未付和企收银未收调节事项，分别检查了相关的收付款原始凭证，据此确认了调节事项的适当性。正确答案（5）不恰当。旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-审计注册会计师-审计第 6 页还应检查期后银行对账单。旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823