第2602讲　同一控制下企业合并的处理_create.pdf

注册会计师-会计注册会计师-会计第第 0202 讲 讲 同一控制下企业合并的处理同一控制下企业合并的处理 知识点 同一控制下企业合并的处理知识点 同一控制下企业合并的处理 同一控制下的企业合并，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。一、同一控制下企业合并的处理原则 一、同一控制下企业合并的处理原则 【案例引入】M 公司以库存商品为合并对价自 L 公司换得同一集团 N 公司 100股份，库存商品的账面余额 800 万元，公允价值 1 000 万元，增值税率 13，消费税率 5，合并当日 N 公司账面净资产 900 万元，其中股本 100 万元，资本公积 400 万元，盈余公积 80 万元，未分配利润320 万元。合并当日 N 公司账面资产总计 1 400 万元，账面负债总计 500 万元。M 公司合并前资产 3 000 万元，负债 500 万元，所有者权益总计 2 500 万元，其中股本 300 万元，资本公积 600万元，盈余公积 200 万元，未分配利润 1 400 万元。【答案解析一】M 公司个别分录如下：【答案解析二】吸收合并后的合并数据 【答案解析三】控股合并后的合并数据 第 1 页 M N M 吸收合并 N 的个别报表分录 合并数（M 公司个别报表数据）资产 3000 1400 M 的分录：借：N 资产 1400 资本公积80 贷：N 负债500 库存商品800 应交税费应交增值税（销项税额）130 应交消费税50 N 的分录：借：N 所有者权益900 N 负债500 贷：N 资产1400 3 0008001 4003600 负债 500 500 5001805001 180 所有者权益 2500 900 2 500802 420 吸收合并 控股合并 借：N 资产 1400 资本公积80 贷：N 负债500 库存商品800 应交税费应交增值税（销项税额）130 应交消费税50 借：长期股权投资900 资本公积80 贷：库存商品800 应交税费应交增值税（销项税额）130 应交消费税50 旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-会计注册会计师-会计 【理论总结】同一控制下的企业合并，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：（一）合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债不产生新的资产和负债。（二）合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变原账面价值不变。当被合并方的会计政策与合并方不同时，应按合并方的会计政策调整被合并方的资产、负债，并以调整后的口径纳入合并数据。（三）合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整所有者权益调整所有者权益相关项目：1.先调冲“资本公积资本溢价或股本溢价”；2.再冲“盈余公积”；3.最后冲“利润分配未分配利润”。（四）对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。在合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持持股比例股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益自资本公积转入留存收益。【要点提示】理解并掌握同一控制下企业合并的会计处理原则。第 2 页 M N M 控股合并 N 的个别分录 抵销分录 合并数（M 公司合并报表数据）资产 3000 1400 借：长期股权投资900 资本公积80 贷：库存商品800 应交税费应交增值税（销项税额）130 应交消费税50 借：N 所有者权益 900 贷：长期股权投资900 借：资本公积 400 贷：盈余公积80 未分配利润320 3 0008009001 4009003 600 负债 500 500 5001805001180 所 有者 权益 2500 900 2 500802 420 旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-会计注册会计师-会计 【解释】A 公司与 2008 年 1 月 1 日纳入集团，B 公司与 2010 年 1 月 1 日纳入集团。A 公司与 2022 年1 月 1 日控股合并 B 公司。法律上，认为开始合并日是 2022 年 1 月 1 日；会计上，认为开始合并日是 2010 年 1 月 1 日。假设 A 公司持有 B 公司 100%股权，且 2010 年 1 月 1 日至 2022 年 1 月 1 日，B 公司累计净利润为 800万。则 A 公司在合并层面应该确认留存收益 800 万。【基础知识题】资料同前例，在控股合并的前提下 M 公司需在合并当日编制合并资产负债表、年初至合并日的利润表和年初至合并日的现金流量表。而且在编制合并资产负债表的前期准备工作中需作如下调整分录：借：资本公积贷：盈余公积未分配利润400 80 320 假如 M 公司资本公积股本溢价只有 240 万元的结余额时：借：资本公积240 贷：盈余公积240 未分配利润240 二、同一控制下企业合并的会计处理 二、同一控制下企业合并的会计处理 同一控制下的企业合并，视合并方式不同，应当分别按照以下规定进行会计处理。（一）同一控制下的控股合并 1.长期股权投资的确认和计量 参见长期股权投资章节。【要点提示】关键考点有两个，一是长期股权投资入账成本的计算；二是资本公积额度的认定。2.合并日合并财务报表的编制 合并日需编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。（1）合并资产负债表 被合并方的有关资产、负债应当以其账面价值账面价值并入合并财务报表（合并方与被合并方采用的会计政 第 3 页旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-会计注册会计师-会计策会计期间不同的，指按照合并方的会计政策会计期间，对被合并方有关资产、负债经调整后的账面价值）。这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵销。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间应不早于不早于双方处于最终控制方的控制之下孰晚孰晚的时间。合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应按如下原则处理：A.确认控股合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”项目。B.确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，借记“资本公积”，贷记“盈余公积”和“未分配利润”。【基础知识题】A、B 公司分别为 P 公司控制下的两家子公司。A 公司于 207 年 3 月 10 日自母公司 P 处取得 B 公司 100的股权，合并后 B 公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A 公司发行了 1 500 万股本公司普通股（每股面值 1 元）作为对价。假定 A、B 公司采用的会计政策相同。合并日，A 公司及 B 公司的所有者权益构成如下：单位：万元同一控制下企业合并基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在 答案解析A 公司在合并日的账务处理为：第 4 页A 公司 B 公司 项目 金额 项目 金额 股本 9 000 股本 1 500 资本公积 3 000 资本公积 500 盈余公积 2 000 盈余公积 1 000 未分配利润 5 000 未分配利润 2 000 合计 19 000 合计 5 000 旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-会计注册会计师-会计借：长期股权投资贷：股本资本公积合并报表前期准备工作借：资本公积贷：盈余公积未分配利润5 0001 5003 5003 0001 0002 000 （2）合并利润表 合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。（3）合并现金流量表 原则同合并利润表。【要点提示】关键掌握合并指标的口径及范围界定。（二）同一控制下的吸收合并 1.合并中取得资产、负债入账价值的确定 合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。双方会计政策不同的，应将被合并方的资产、负债口径修正至合并方标准后再纳入合并方账簿和报表。2.合并差额的处理 （1）换股合并方式 合并方在确认了合并中取得的被合并方的资产和负债的入账价值后，以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积的余额不足以冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。一般分录如下：借：被合并方的账面资产 贷：被合并方的账面负债 股本 资本公积股本溢价 （2）支付现金、非现金资产方式 借：被合并方的账面资产 资本公积 盈余公积 利润分配未分配利润 贷：被合并方的账面负债 资产（账面价值）应交税费（价内税与价外税）【基础知识题 1】207 年 6 月 30 日，P 公司向 S 公司的股东定向增发 1 000 万股普通股（每股面值为 1 元，市价为 10.85 元）对 S 公司进行吸收合并，并于当日取得 S 公司净资产。不考虑相关税费及其他因素。当日，P 公司、S 公司资产、负债情况如下表所示：资产负债表（简表）207 年 6 月 30 日 第 5 页旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-会计注册会计师-会计单位：万元本例中假定 P 公司和 S 公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为 A 公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为 A 公司最终控制，为同一控制下的企业合并。自 6 月 30 日开始，P 公司能够对 S 公司净资产实施控制，该日即为合并日。因合并后 S 公司失去其法人资格，P 公司应确认合并中取得的 S 公司的各项资产和负债，假定 P 公司与 S 公司在合并前采用的会计政策相同。答案解析P 公司对该项合并应进行的账务处理为：借：银行存款（货币资金）库存商品（存货）应收账款长期股权投资固定资产无形资产422021305500550000500000000000000000000000000 第 6 页项目 P 公司 S 公司 账面价值 账面价值 公允价值 资产：货币资金 4 312.50 450 450 存货 6 200 255 450 应收账款 3 000 2 000 2 000 长期股权投资 5 000 2 150 3 800 固定资产：固定资产原价 10 000 4 000 5 500 减：累计折旧 3 000 1 000 0 固定资产净值 7 000 3 000 5 500 无形资产 4 500 500 1 500 商誉 0 0 0 资产总计 30 012.50 8 355 13 700 负债和所有者权益：短期借款 2 500 2 250 2 250 应付账款 3 750 300 300 其他负债 375 300 300 负债合计 6 625 2 850 2 850 实收资本（股本）7 500 2 500 资本公积 5 000 1 500 盈余公积 5 000 500 未分配利润 5 887.50 1 005 所有者权益合计 23 387.50 5 505 10 850 负债和所有者权益总计 30 012.50 8 355 旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-会计注册会计师-会计贷：短期借款应付账款其他应付款（其他负债）股本资本公积22331045500000000000050000000000000000 （三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理 1.为进行企业合并支付的审计费用、进行资产评估的费用以及有关的法律咨询费用等增量费用。应列入当期的“管理费用管理费用”；2.以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额负债的初始计量金额中，其中折价发行的，应增加折价的金额；溢价发行的，应减少溢价的金额。3.发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应自溢价收入中扣除自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。4.常设的并购部门的日常管理费用不属于合并直接费用，发生时计入当期损益。【要点提示】掌握直接相关费用与发行费用的处理差异。【单选题】甲、乙两家公司同属丙公司的子公司。甲股份公司于 201 年 3 月 1 日以发行股票方式从乙公司的股东手中取得乙公司 60的股份。甲公司发行 1 500 万股普通股股票，该股票每股面值为 1 元。乙公司在 201 年 3 月 1 日所有者权益为 2 000 万元，甲公司在 201 年 3 月 1 日资本公积为 180 万元，盈余公积为 100 万元，未分配利润为 10 万元。甲公司取得该项长期股权投资时应该调整的利润分配未分配利润的金额为（）。A.20 万元B.180 万元正确答案A答案解析借：长期股权投资资本公积盈余公积C.100 万元D.10 万元1 200180100201 500利润分配未分配利润贷：股本 第 7 页旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823