第2601讲　关键审计事项、非无保留意见审计报告、强调事项段和其他事项段-_create.pdf

注册会计师-审计注册会计师-审计第第 0101 讲 讲 关键审计事项、非无保留意见审计报告、强调事项段和其他事项段关键审计事项、非无保留意见审计报告、强调事项段和其他事项段 对应部分：第十六部分 审计报告 近 8 年考情分析：近 8 年在 2021 年、2020 年，2019 年、2018 年、2017 年、2015 年、2014 年都考查了相关简答题。涉 及考点主要为判断审计报告意见类型、何时增加关键审计事项段、强调事项段、其他事项段、持续经营存在重大不确定性的单独事项段。高频考点清单：【高频考点 1】在审计报告中沟通关键审计事项 【高频考点 2】非无保留意见审计报告 【高频考点 3】在审计报告中增加强调事项段和其他事项段 【高频考点 4】比较信息对审计报告的影响 【高频考点 5】注册会计师对其他信息的责任 【高频考点【高频考点 1】在审计报告中沟通关键审计事项1】在审计报告中沟通关键审计事项 一、关键审计事项的含义与作用一、关键审计事项的含义与作用 1.含义 （1）关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对当期财务报表审计最为重要最为重要的事项；（2）1504 号准则要求注册会计师在上市实体上市实体整套通用目的财务报表审计报告中增加关键审计事项部分，用于沟通关键审计事项；（3）除非法律法规另有规定，当对财务报表发表无法表示意见时，注册会计师不得在审计报告中包包含关键审计事项含关键审计事项部分。2.作用 （1）可以提高已执行审计工作的透明度透明度，从而增加审计报告的沟通价值；（2）能够帮助财务报表预期使用者了解被审计单位，以及已审计财务报表中涉及重大管理层判断涉及重大管理层判断的领域。二、确定关键审计事项的决策框架二、确定关键审计事项的决策框架 （一）以“与治理层沟通过的事项”为起点选择关键审计事项 第 1 页旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-审计注册会计师-审计 与治理层沟通的六件事 1.注册会计师与财务报表审计相关的责任责任；2.计划的审计范围审计范围和时间安排时间安排；3.审计工作中发现的重大问题重大问题；4.值得关注的内部控制缺陷内部控制缺陷；5.注册会计师的独立性独立性；6.补充补充事项。（二）从“与治理层沟通过的事项”中选出“在执行审计工作时重点关注过的事项”考虑因素：（1）评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险特别风险。（2）与财务报表中涉及重大管理层判断重大管理层判断（包括被认为具有高度估计不确定性的会计估计）的领域相关的重大审计判断重大审计判断。（3）本期重大交易或事项重大交易或事项对审计的影响。（三）从“在执行审计工作时重点关注过的事项”中确定对本期财务报表审计“最为重要的事项”，从而构成关键审计事项 考虑因素：（1）该事项对预期使用者理解理解财务报表整体的重要程度，尤其是对财务报表的重要性重要性。（2）与该事项相关的会计政策的性质或者与同行业其他实体相比，管理层在选择适当的会计政策时涉及的复杂程度或主观程度复杂程度或主观程度。（3）从定性和定量定性和定量方面考虑，与该事项相关的由于舞弊或错误导致的已更正错报和累积未更正错报（如有）的性质和重要程度。（4）为应对该事项所需要付出的审计努力的性质和程度审计努力的性质和程度。（5）在实施审计程序、评价实施审计程序的结果、获取相关和可靠的审计证据以作为发表审计意见的基础时，注册会计师遇到的困难的性质和严重程度困难的性质和严重程度，尤其是当注册会计师的判断变得更加主观主观时。（6）识别出的与该事项相关的控制缺陷的严重程度控制缺陷的严重程度。（7）该事项是否涉及数项可区分但又相互关联可区分但又相互关联的审计考虑。例如，长期合同的收入确认、诉讼或其他或有事项等方面，可能需要重点关注，并且可能影响其他会计估计。【关注】（1）“最为重要的事项”并不意味着只有一项。（2）需要在审计报告中包含的关键审计事项的数量可能受被审计单位规模和复杂程度、业务和经营环境的性质，以及审计业务具体事实和情况的影响。（3）最初确定为关键审计事项的事项越多，注册会计师越需要重新考虑每一事项是否符合关键审计事项的定义。对关键审计事项作冗长的列举可能与这些事项是审计中最为重要的事项这一概念相抵触。三、在审计报告中沟通关键审计事项三、在审计报告中沟通关键审计事项 1.以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。2.关键审计事项部分的引言应当同时说明下列事项：（1）关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要最为重要的事项；（2）关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见不对关键审计事项单独发表意见。第 2 页旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-审计注册会计师-审计 3.导致非无保留意见的事项、可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性等，虽然符合关键审计事项的定义，但这些事项在审计报告中专门的部分在审计报告中专门的部分披露，不在关键审计事项部分披露。注册会计师应当按照适用的审计准则的规定报告这些事项，并在关键审计事项部分提及提及形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分。【举例】除“形成保留意见的基础”部分所述事项外，我们确定下列事项是需要在审计报告中沟通的关键审计事项 4.在关键审计事项部分披露的关键审计事项必须是已经得到满意解已经得到满意解决的事项，既不存在不存在审计范围受到限制，也不存在不存在注册会计师与被审计单位管理层意见分歧分歧的情况。5.关键审计事项不能不能包含对财务报表单一要素单独发表的意见。6.不应在关键审计事项部分描述被审计单位的原始信息。四、不在审计报告中沟通关键审计事项的情形四、不在审计报告中沟通关键审计事项的情形 在极其罕见的情况下，关键审计事项可能涉及某些“敏感信息”，沟通这些信息可能为被审计单位带 来较为严重的负面影响负面影响。注册会计师确定不应不应在审计报告中沟通该事项，包括：1.法律法规禁止禁止公开披露某事项。2.在极少数情况下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过负面后果超过产生的公众利益方面的益处益处。五、其他情形下关键审计事项部分的形式和内容五、其他情形下关键审计事项部分的形式和内容 1.如果注册会计师根据被审计单位和审计业务的具体事项和情况，确定不存在需要沟通的关键审计事项，可以在审计报告单设的关键审计事项部分表述为“我们确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项。”（对上市实体整套通用目的财务报表进行审计的注册会计师，确定与治理层沟通过的事项中不存在任何一项需要在审计报告中沟通的关键审计事项，可能是较为少见的。）2.仅有的仅有的需要沟通的关键审计事项是导致是导致发表保留意见或否定意见的事项，或者是可能导致是可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，注册会计师可以在审计报告单设的关键审计事项部分表述为“除形成保留（否定）意见的基础部分或与持续经营相关的重大不确定性部分所描述的事项外，我们确定不存在其他需要在审计报告中沟通的关键审计事项。”（这些有专门的部分披露，在关键审计事项部分披露的关键审计事项是已经得到满意解决已经得到满意解决的事项，既不存在审计范围受到限制，也不存在注册会计师与被审计单位管理层意见分歧的情况）3.如果确定对财务报表发表无法表示意见无法表示意见，注册会计师不得不得在审计报告中沟通关键审计事项，除非法律法规要求沟通。4.如果注册会计师认为有必要在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，审计报告中的强调事项段或其他事项段需要与关键审计事项部分分开列示。如果某事项被确定为关键审计事项被确定为关键审计事项，则不能以强调事项不能以强调事项或其他事项代替或其他事项代替对关键审计事项的描述。六、就关键审计事项与治理层沟通六、就关键审计事项与治理层沟通 注册会计师就下列方面与治理层沟通：第 3 页旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-审计注册会计师-审计 （1）注册会计师确定的关键审计事项；（2）根据被审计单位和审计业务的具体情况，注册会计师确定不存在需要确定不存在需要在审计报告中沟通沟通的关键审计事项（如适用）。七、审计工作底稿记录要求七、审计工作底稿记录要求 注册会计师应当在审计工作底稿中记录下列事项：（1）注册会计师确定的在执行审计工作时重点关注过的事项重点关注过的事项，以及针对每一事项，是否是否将其确定为关键审计事项及其理由；（2）注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项的理由理由，或者仅需要沟通的关键审计事项是导致非无保留意见的事项，或者是可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性（如适用）；（3）注册会计师确定不在不在审计报告中沟通某项关键审计事项的理由（如适用）【高频考点【高频考点 2】非无保留意见审计报告：2】非无保留意见审计报告：判断“重大”和“广泛性”的情形 1.何为“重大”注册会计师需要从定量和定性定量和定性两个方面考虑错报对财务报表的影响或未发现的错报（如存在）对财务 报表可能产生的影响是否重大。定量定量的标准通常是注册会计师确定的财务报表整体的重要性重要性或特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）。例如，对于以营利为目的且并非微利或微亏的企业，注册会计师可能将财务报表整体的重要性设定为经常性业务税前利润的 5。定性定性考虑错报是否重大时，注册会计师需要运用判断评估错报的性质性质是否严重，是否会影响财务报表使用者的经济决策。例如，错报是否影响被审计单位实现盈利预期或达到监管要求，错报是否影响被审计单位的盈亏状况，错报是否是由于舞弊导致的。2.何为“广泛”（1）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；重大错报重大错报对财务报表的影响。如果注册会计师发现了多项重大错报（例如商誉、固定资产、存货和应收账款的减值准备计提均不充分），这些重大错报影响多个财务报表项目（商誉、固定资产、存货、应收账款、营业成本、信用减值损失、资产减值损失等），通常认为这些重大错报对财务报表的影响具有广泛性。第 4 页旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-审计注册会计师-审计 在无法获取充分、适当的审计证据无法获取充分、适当的审计证据时，未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响。如果注册会计师无法对被审计单位某一重要子公司的财务信息执行审计工作，因而无法就被审计单位合并财务报表中与该子公司有关的项目获取充分、适当的审计证据，由于该子公司可能可能存在的错报影响影响被审计单位合并财务报表的大多数项目，通常认为该事项对被审计单位合并财务报表合并财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性。又如，注册会计师新承接的某生产制造业审计客户与存货相关的会计记录和物流记录不完整、不准确，注册会计师因此无法就期末和期初存货余额以及当期的存货增减变动情况获取充分、适当的审计证据。由于存货对利润表的营业收入、营业成本、资产减值损失、所得税费用等项目以及资产负债表的应收账款、应付账款、应交税费等项目均有重大影响，该事项导致注册会计师对这些相关项目也无法获取充分、适当的审计证据，对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性。（2）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分主要组成部分；例如，被审计单位处于筹建期，其年末账面资产余额的 80为在建工程。注册会计师无法就年末在建工程余额获取充分、适当的审计证据。由于在建工程构成财务报表的主要组成部分，注册会计师认为上述事项对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性。又如，某上市公司的控股股东违规占用上市公司资金，且上市公司违规为控股股东的借款提供担保，截至资产负债表日，上述违规占用资金和违规担保余额合计为上市公司年末净资产余额的数倍数倍。控股股东财务状况持续恶化，偿债能力严重不足，其由上市公司提供担保的借款均已进入诉讼程序。注册会计师认为上市公司未就与被占用资金相关的应收款项计提减值准备、未就与违规担保相关的偿付义务计提预计负债构成重大错报。在这种情况下，尽管涉及的财务报表项目较为有限，但金额特别重大尽管涉及的财务报表项目较为有限，但金额特别重大，因此，可以认为与控股股东资金占用和违规担保相关的交易和余额构成财务报表的主要组成部分主要组成部分，该事项的影响重大且具重大且具有广泛性有广泛性。再如，某被审计单位对某一项金额特别重大的资产（占年末总资产余额的比例超过 60）计提了大额减值准备，与该项资产相关的资产减值损失是导致被审计单位当年出现重大亏损的主要原因。注册会计师无法实施审计程序就该项资产的实际性质和减值准备的合理性获取充分、适当的审计证据。在这种情况下，虽然涉及的财务报表项目较为有限，但对资产负债表和利润表而言金额均特别重大，可以认为构成了财务报表的主要组成部分，该事项的影响重大且具有广泛性。（3）当与披露相关与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。例如，基于获取的审计证据，注册会计师认为可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，且该公司正考虑申请破产。管理层在财务报表中遗漏了与重大不确定性相关的必要披露（即完全未披露）。注册会计师认为该漏报对财务报表的影响重大且具有广泛性。【注意】即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在形成审计意见的基础部分说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。【高频考点【高频考点 3】在审计报告中增加强调事项段和其他事项段3】在审计报告中增加强调事项段和其他事项段 （一）审计报告的强调事项段 1.强调事项段的定义 审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在已在财务报表中恰当列报或披露恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。第 5 页旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-审计注册会计师-审计 2.需要增加强调事项段的情形 如果认为有必要提醒财务报表使用者关注已在财务报表中列报或披露，且根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项，在同时满足同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加强调事项段：（1）该事项不会导致注册会计师发表非无保留意见。（2）该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。增加强调事项段的具体情形（3+4+2）（应当 3，可以 4+2）某些审计准则对特定情况下在审计报告中增加强调事项段提出具体要求。这些情形包括：（1）法律法规规定法规规定的财务报告编制基础不可接受，但其是由法律或法规作出的规定；（2）提醒财务报表使用者注意财务报表按照特殊目的按照特殊目的编制基础编制；（3）注册会计师在审计报告日后知悉了某些事实日后知悉了某些事实（即期后事项），并且出具了新的新的审计报告或修改修改了审计报告，具体情形如下：针对第二时段期后事项，如果管理层的修改仅仅限于反映导致修改的期后事项的影响，董事会、管理层或类似机构也仅仅对有关修改进行批准，注册会计师可以仅仅针对有关修改将用以识别期后事项的第一时段的审计程序延伸至新的审计报告日。在这种情况下，注册会计师可以出具新的或经修改的审计报告可以出具新的或经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于仅限于财务报表相关附注所述的修改；针对第三时段期后事项，如果管理层修改财务报表，且是“两仅换一仅”的特殊情况。注册会计师应在修改或重新提交的审计报告中增加强调事项段或其他事项段，提醒财务报表使用者关注修改原财务报表的原因和注册会计师提供的原审计报告；除上述审计准则要求增加强调事项的情形外，注册会计师可能认为可能认为需要增加强调事项段的情形举例如下：（4+2）（1）异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性不确定性。（2）在财务报表日至审计报告日之间发生的重大期后事项重大期后事项；（3）在允许的情况下，提前提前应用对财务报表有重大影响的新会计准则；（4）存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难特大灾难；（5）运用持续经营假设不适当，但管理层被要求或自愿选择替代基础编制财务报表，并对此作出了充分披露，注册会计师可以发表无保留意见，但可以可以增加强调事项段；（6）上期财务报表存在重大错报时，若对应数据已在本期财务报表中得到适当重述或恰当披露，注册会计师可以可以在审计报告中增加强调事项段，以描述这一情况，并提及详细描述该事项的相关披露在财务报表中的位置。（二）审计报告的其他事项段 1.其他事项段的含义 其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师责任或审计报告相关。2.增加其他事项段的情形 如果认为有必要沟通虽然未在财务报表中列报或披露，但根据职业判断认为与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关的事项，在同时满足同时满足下列条件时，注册会计师应当在审计报告中增加其他事项段：（1）未被未被法律法规禁止；第 6 页旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823注册会计师-审计注册会计师-审计 （2）该事项未被未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项。增加其他事项段的具体情形：（4+7）（1）与使用者理解审计工作相关理解审计工作相关的情形；（2）与使用者理解注册会计师的责任理解注册会计师的责任或审计报告相关审计报告相关的情形；（3）对两套以上两套以上财务报表出具审计报告的情形；（4）限制限制审计报告分发和使用分发和使用的情形。（5）针对第二时段期后事项，如果管理层的修改仅限于仅限于反映导致修改的期后事项的影响，董事会、管理层或类似机构也仅对有关修改进行批准，注册会计师可以可以仅针对有关修改将用以识别期后事项的第一时段的审计程序延伸至新的审计报告日。在这种情况下，注册会计师可以出具新的或经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明注册会计师对期后事项实施的审计程序仅限于财务报表相关附注所述 的修改；（6）针对第三时段期后事项，如果管理层修改财务报表，注册会计师应在修改或重新提交的审计报告中增加强调事项段或其他事项段，提醒提醒财务报表使用者关注修改原财务报表的原因和注册会计师提供的原审计报告；（7）如果上期财务报表已由前任注册会计师审计，注册会计师在审计报告中可以提及前任可以提及前任注册会计师的审计报告，并应在其他事项段中说明；（8）如果上期财务报表未经审计，注册会计师应当应当在审计报告的其他事项段中予以说明。（9）如果认为存在影响上期财务报表的重大错报，而前任注册会计师以前出具了无保留意见的审计报告，前任注册会计师可能无法或不愿对上期财务报表重新出具审计报告。注册会计师可以在审计报告中增加其他事项段，指出前任注册会计师对更正前的上期财务报表出具了报告；（10）当因本期审计而对上期财务报表发表审计意见时，如果对上期财务报表发表的意见与以前发表的意见不同，注册会计师应当在其他事项段中披露导致不同意见的实质性原因；（11）如果对被审计单位的比较财务报表进行审计，若上期财务报表已由前任注册会计师审计，除非除非前任注册会计师对上期财务报表出具的审计报告与财务报表一同对外提供一同对外提供，注册会计师除对本期财务报表发表意见外，还应当增加其他事项段。第 7 页旭晟出品 必属精品扫描上面二维码加微信领取资料 考前精准押题微信：1240392823