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2019年注册会计师考试辅导 　　　 　 会计 第二章　存　货 第二章　存货 　　目录 　　第一节　存货的确认和初始计量 （2012多选题、2014单选题、2016单选题） 　　第二节　发出存货的计量 （2011单选题、2013单选题） 　　第三节　存货的清查盘点 　　第四节　期末存货的计量（2012单选题、2014单选题、2016单选题、2018单选题） 第一节　存货的确认和初始计量 　　一、存货的确认 　　耗用：原材料（原料、材料、外购半成品） 　　　　　在途物资 　　　　　周转材料——低值易耗品、包装物 　　　　　委托加工物资 　　在产品：生产成本 　　出售：库存商品 　　　　　发出商品（如：展览的商品） 　　　　　委托代销商品（√）、受托代销商品（×） 　　【注意】工程物资不属于企业的存货。 　　【提示1】己完成销售手续、但购买单位在月末未提取的产品，不应作为企业的库存商品，而应作为代管商品处理，单独设置代管商品备查簿进行登记。（不是企业的存货） 　　【提示2】接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品。（是企业的存货） 　　比如一家汽车制造企业帮4S店的一辆汽车加工修理，在其汽车上加工一对翅膀，汽车本身价值是10万，加工翅膀发生支出90万，此时在汽车制造企业中的存货金额是90万。 　　二、存货的初始计量（2012多选题、 2014单选题 、2016单选题） 　　存货应当按成本进行计量。 　　（一）外购存货的成本（从采购到入库前的全部支出） 　　 　　 　　【提示1】运输途中的合理损耗：指商品在运输过程中，因商品性质、自然条件及技术设备等因素，所发生的自然的或不可避免的耗损。例如：汽车在运输煤炭、化肥等过程中的自然散落以及易发挥产品在运输过程中的自然挥发。 　　【提示2】运输途中的合理损耗，不会影响存货的入账成本，即入账成本仍然是购买价款以及相关采购费用，不需要单独扣除合理损耗；只会影响存货的单位成本。 　　商品流通企业---采购费用： 　　（1）在存货采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的进货费用，应当计入存货采购成本。 　　（2）采购费用也可以先行归集，期末根据所购商品的存销情况进行分摊。对于已售商品的进货费用，计入当期损益；对于未售商品的进货费用，计入期末存货成本。 　　（3）如果商品流通企业采购商品的进货费用金额较小，可以在发生时直接计入当期损益。（重要性原则） 　　经典例题 　　【例题·单选题】甲公司属于增值税一般纳税人，2013年4月1日购入M材料100件，每件买价为1000元，增值税税率为17%；发生运费2000元，增值税税率11%；包装物押金100元，所有款项119320元已支付。材料验收入库时发现合理损耗2件，则该批材料的成本为（　）。 　　A.119320元 　　B.102000元 　　C.1040.82元 　　D.119220元    『正确答案』B 『答案解析』成本＝1000×100＋2000＝102000（元）； 　　材料的单位成本＝102000÷98≈1040.82（元）。 　　（二）加工取得的存货的成本 　　 　　【注意事项】 　　1.非正常生产损失 　　非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用应计入当期损益。这些费用的发生无助于使该存货生产完成。（如超定额的废品损失） 　　2.可直接认定的产品设计费 　　为特定客户设计产品所发生的、可直接确定的设计费用应计入存货的成本。（设计产品发生的设计费用通常应计入当期损益） 　　3.仓储费 　　（1）存货采购入库前：计入存货采购成本； 　　（2）存货采购入库后生产前：计入当期损益； 　　（3）生产过程中：为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本（生产）。 　　4.营销商品 　　企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。 　　经典考题 　　【例题·单选题】（2016年）2×15年12月31日，甲公司向乙公司订购的印有甲公司标志、为促销宣传准备的卡通毛绒玩具到货并收到相关购货发票，50万元货款已经支付。该卡通毛绒玩具将按计划于2×16年1月向客户及潜在客户派发。不考虑相关税费及其他因素，下列关于甲公司2×15年对订购卡通毛绒玩具所发生支出的会计处理中，正确的是（　）。 　　A.确认为库存商品 　　B.确认为当期销售成本 　　C.确认为当期管理费用 　　D.确认为当期销售费用    『正确答案』D 『答案解析』企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。 　　【例题·多选题】（2012年）下列各项中，应计入制造企业存货成本的有（　）。 　　A.进口原材料支付的关税 　　B.采购原材料发生的运输费 　　C.自然灾害造成的原材料净损失 　　D.用于生产产品的固定资产修理期间的停工损失    『正确答案』ABD 『答案解析』选项C，计入营业外支出。 　　【例题·单选题】（2014年）甲公司为制造企业，其在日常经营活动中发生的下列费用或损失，应当计入存货成本的是（　）。 　　A.仓库保管人员的工资 　　B.季节性停工期间发生的制造费用 　　C.未使用管理用固定资产计提的折旧 　　D.采购运输过程中因自然灾害发生的损失    『正确答案』B 『答案解析』选项ACD均应当计入当期损益；选项B为产品生产过程中的必要费用，应当计入存货成本。 　　（三）特殊方式取得的存货 盘盈 重置成本 接受投资 按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值作为入账价值。 非货币资产交换 换出资产价值（公允或账面）+相关税费 债务重组 取得资产公允价值 企业合并 换入资产价值（公允或账面） 　　经典例题 　　【例题】甲公司购入D材料一批，增值税专用发票上记载的货款为1000 000元，增值税税额170 000元，对方代垫运费100000元，增值税税额11 000元，材料已验收入库、全部款项已用银行存款支付。 　　借：原材料——D材料　　　　　　　　　1 100 000 　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 181 000 　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　 1 281 000 　　【基本分录的理解】 　　采购分录（付款入库）： 　　借：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　 10 　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 　　 1.7 　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　 11.7 　　（1）借方变化 　　货款已付，而材料未入库。　　　在途物资＋ 　　（2）贷方变化 　　①材料入库，货款尚未支付；　　应付账款＋ 　　②材料入库，开出商业汇票；　　应付票据＋ 　　③材料入库，以银行汇票支付；　其他货币资金－ 　　④材料入库，款已预付。　　　　预付账款－ 第二节　发出存货的计量 　　本节概要： 　　一、发出存货的计量方法 2011年单选题 、2013年单选题 　　二、存货成本的结转 　　 　　一、发出存货的计量方法 （2011年单选题 、2013年单选题） 　　疑问：三件存货的成本分别为1元、2元、3元，发出1件货物的成本是多少？ 　　合理选择 　　符合实物流转方式、企业管理要求、存货性质 　　 　　1.个别计价法 日期 摘要 收入 发出 结存 月 日 数量（件） 单价（元） 金额（元） 数量（件） 单价（件） 金额（元） 数量（件） 单价（元） 金额（元） 5 1 期初 　 　 　 　 　 　 150 10 1500 　 5 购入 100 12 1200 　 　 　 　 　 　 　 11 销售 　 　 　 100 100 10 12 2200 50 10 500 　 16 购入 200 14 2800 　 　 　 50 200 10 14 500 2800 　 20 销售 　 　 　 100 14 1400 50 100 10 14 500 1400 　　2.先进先出法 日期 摘要 收入 发出 结存 月 日 数量（件） 单价（元） 金额（元） 数量（件） 单价（元） 金额（元） 数量（件） 单价（元） 金额（元） 5 1 期初 　 　 　 　 　 　 150 10 1 500 　 5 购入 100 12 1 200 　 　 　 150 100 10 12 1 500 1 200 　 11 销售 　 　 　 200 10 12 1500 600 50 12 600 　 10 购入 200 15 3 000 　 　 　 50 200 12 15 600 3000 　 21 销售 　 　 　 150 12 15 600 1500 100 15 1500 　　3.月末一次加权平均法 日期 摘要 收入 发出 结存 月 日 数量（件） 单价（元） 金额（元） 数量（件） 单价（元） 金额（元） 数量（件） 单价（元） 金额（元） 5 1 期初 　 　 　 　 　 　 150 10 1 500 　 5 购入 100 12 1200 　 　 　 250 　 　 　 11 销售 　 　 　 200 　 　 50 　 　 　 16 购入 200 14 2800 　 　 　 250 　 　 　 20 销售 　 　 　 100 　 　 150 　 　 　 23 购入 100 15 1500 　 　 　 250 　 　 　 27 销售 　 　 　 100 　 　 150 　 　 　 30 合计 400 　 5500 400 　 　 150 　 　 　　存货平均单位成本 　　=总成本÷ 总数量 　　=（月初存货结存金额＋本期购入存货金额）/ （月初存货结存数量＋本期购入存货数量） 　　=（1 500＋5 500）/（150＋400）≈12.73（元/件） 　　库存成本=150×12.73=1 909.5（元） 　　发出成本=1 500＋5 500－1 909.5=5 090.5（元） 　　4.移动加权平均法 日期 摘要 收入 发出 结存 月 日 数量（件） 单价（元） 金额（元） 数量（件） 单价（元） 金额（元） 数量（件） 单价（元） 金额（元） 5 1 期初 　 　 　 　 　 　 150 10 1500 　 5 购入 100 12 1200 　 　 　 250 10.8 2700 　 11 销售 　 　 　 200 10.8 2160 50 10.8 540 　 6 购入 200 14 2800 　 　 　 250 13.36 3340 　 20 销售 　 　 　 100 　 1336 150 13.36 2004 　　注：每购入一次货物就需重新计算一次成本。 　　【单选题】（2011年）甲公司库存A产成品的月初数量为1000台，月初账面余额为8000万元；A在产品的月初数量为400台，月初账面余额为600万元。当月为生产A产品耗用原材料、发生直接人工和制造费用共计15400万元，其中包括因台风灾害而发生的停工损失300万元。当月，甲公司完成生产并入库A产成品2000台，销售A产成品2400台。当月末甲公司库存A产成品数量为600台，无在产品。甲公司采用一次加权平均法按月计算发出A产成品的成本。 　　（1）下列各项关于因台风灾害而发生的停工损失会计处理的表述中，正确的是（　）。 　　A.作为管理费用计入当期损益 　　B.作为制造费用计入产品成本 　　C.作为非正常损失计入营业外支出 　　D.作为当期已售A产成品的销售成本    『正确答案』C 　　（2）甲公司A产成品当月末的账面余额为（　）。 　　A.4710万元 　　B.4740万元 　　C.4800万元 　　D.5040万元    『正确答案』B 『答案解析』 　　单位成本＝（8000＋600＋15400－300）/（1000＋2000）＝7.9（万元/件） 　　库存成本＝7.9×600＝4740（万元） 　　【单选题】（2013年）甲公司为增值税一般纳税人，采用先进先出法计量A原材料的成本。2011年年初，甲公司库存200件A原材料的账面余额为2000万元，未计提跌价准备。6月1日购入A原材料250件，成本2375万元（不含增值税），运输费用80万元（增值税税率为11%：现行规定），保险费用0.23万元。1月31日、6月6日、11月12日分别发出A原材料150件、200件和30件。甲公司2011年12月31日库存A原材料成本是（　）。 　　A.665.00万元　　　　　B.686.00万元 　　C.687.40万元　　　　　D.700.00万元    『正确答案』C 『答案解析』购入A原材料的单位成本＝（2375＋80＋0.23）/250≈9.82（万元） 　　期末库存A原材料数量＝200＋250－150－200－30＝70（件） 　　库存A原材料成本＝9.82×70＝687.40（万元） 个别计价法 成本计算准确、符合实际情况，但在存货收发频繁情况下，其发出成本分辨的工作量较大。适用于一般不能替代使用的存货、为特定项目购入或制造的存货以及提供的劳务。如：名画。 先进先出法 可以随时结转存货发出成本，但较繁琐。如果存货收发业务较多、且存货单价不稳定时，工作量较大； 物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，发出成本偏低， 会高估企业当期利润和库存存货价值；反之，会低估企业存货价值和当期利润。 移动平均法 使企业管理层及时了解存货成本的结存情况，计算出的平均单位成本及发出和结存的存货成本客观。但是，则于每次收货都要计算一次平均单位成本，计算工作量较大。 月末一次加权平均法 只在月末一次计算加权平均单价，有利于简化成本计算工作。但由于平时无法从账上提供发出和结存存货的单价及金额，不利存货成本的日常管理与控制。 　　二、存货成本的结转 　　（一）材料成本的结转 　　 　　（二）商品存货成本的结转 　　1.已经销售的存货，成本结转计入主营业务成本； 　　借：主营业务成本 　　　　贷：库存商品 　　2.同时，结转该存货已计提的跌价准备（请见存货跌价准备的讲解）。 　　【例题】甲公司属于增值税一般纳税人，增值税税率为17%。12月2日，甲公司向乙公司销售A产品，销售价格为600万元，实际成本为540万元。产品已发出，款项存入银行。 　　1.确认收入 　　借：银行存款　 　　　　　　　　　　　　　　　702 　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　600 　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　　　102 　　2.结转成本 　　借：主营业务成本 　　　540 　　　　贷：库存商品 　　　　　　　540 　　记忆 　　①钱收了：取得一笔收入，代收税一笔款； 　　②货没了：主营业务成本费用增加了。 　　【拓展】 　　①钱未收---应收账款 　　②收到商业汇票---应收票据 　　③收到银行汇票、支票---银行存款 　　（三）周转材料 　　企业的周转材料（如包装物和低值易耗品）符合存货定义和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用。 　　金额较小的，可在领用时一次计入成本费用，以简化核算，但为加强实物管理，应当在备查簿上进行登记。 第三节　存货的清查盘点 　　本节概要 　　一、清查盘点的处理原则 　　二、盘盈处理 　　三、盘亏处理 　　 　　一、清查盘点的处理原则 　　 账户 企业清查的各种存货损溢，应在期末结账前处理完毕，期末处理后，待处理财产损溢无余额。 审批后 盘盈 冲减管理费用 盘亏 应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿，作为净损失。 属于计量收发差错和管理不善等原因造成的 管理费用 属于自然灾害等非常原因造成的 营业外支出 　　 　　二、盘盈的处理 　　【例题】甲公司在财产清查中盘盈J材料1000公斤，重置单位成本60元，经查属于材料收发计量的错误。 　　 　　（1）批准处理前： 　　借：原材料 　　　　　　　 60000 　　　　贷：待处理财产损溢 　　　　60000 （待处理溢余＋） 　　（2）批准处理后： 　　借：待处理财产损溢　　　 60000 （待处理溢余－） 　　　　贷：管理费用　　　　　　　 60000 　　 　　三、盘亏处理 　　【例题】甲公司在财产清查中发现盘亏K材料500公斤，实际单位成本为200元，经查属于一般经营损失。 　　 　　（1）批准处理前 　　借：待处理财产损溢　　　100 000 （待处理亏损＋） 　　　　贷：原材料　　　　　　　100 000 　　（2）批准处理后 　　借：管理费用　　　　　　100 000 　　　　贷：待处理财产损溢　　　100 000 （待处理亏损－） 　　【例题】甲公司在财产清查中发现毁损L材料300公斤，实际单位成本为100元。经查属于材料保管员的过失造成的，按规定由其个人赔偿20000元，残料已办理入库手续，价值2000元。 　　（1）批准前 　　借：待处理财产损溢 　　　　　　　　　　　　35100 　　　　贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　 30000 　　　　　　应交税费—应交增值税（进项税额转出）　　　　5100 　　（2）批准后 　　借：其他应收款 　　　　 20000 （①过失人赔款） 　　　　原材料 　　　　　　　2000 （②残料入库） 　　　　管理费用 　　　　　 13100 （③毁损净损失） 　　　　贷：待处理财产损溢　　　　 35100 　　因非正常原因导致的存货盘亏或毁损，按规定不能抵扣的增值税进项税额应予以转出。 　　非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。 　　非管理原因导致的损失不用转出： 　　1.正常经营损失； 　　2.自然灾害损失。 第四节　存货的期末计量 　　本节概要： 　　一、存货期末计量原则 　　二、存货期末减值的处理（2012年单选题、2014年单选题、2016年单选题、2018年单选题） 　　 　　一、存货期末计量原则 　　1.资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。 　　存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量； 　　存货成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。 　　 　　计提减值准备符合谨慎性要求： 　　（1）不确认可能发生的收益,但确认可能发生的损失； 　　（2）不高估资产或收益、不低估负债或费用。 　　2.可变现净值：存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。 存货成本100元 用途 可变现净值 销售 估计售价 80元，估计销售费用10元 70元 加工 继续加工成本50元，估计销售费用10元， 估计加工后产品售价 200元 140元 估计售价 有合同 以合同价款为基础 无合同 以市场价格为基础 存货数量大于合同数量 合同部分：合同价款 超出部分：市场价格 　　经典考题 　　【例题·单选题】（2012年）2011年10月20日，甲公司与乙公司签订不可撤销的销售合同，拟于2012年4月10日以40万元的价格向乙公司销售W产品一件。该产品主要由甲公司库存自制半成品S加工而成，每件半成品S可加工成W产品一件。2011年12月31日，甲公司库存1件自制半成品S，成本为37万元，预计加工成W产品尚需发生加工费用10万元。当日，自制半成品S的市场销售价格为每件33万元，W产品的市场销售价格为每件36万元。不考虑其他因素，2011年12月31日甲公司应就库存自制半成品S计提的存货跌价准备为（　）。 　　A.1万元　　B.4万元　　C.7万元　　D.11万元    『正确答案』C 『答案解析』W产品的变现净值为40万元，成本为47（37+10）万元，可变现净值低于成本，故自制半成品S应按成本与可变现净值孰低计量。自制半成品S的成本为37万元，可变现净值＝40－10＝30（万元），应计提的存货跌价准备＝37－30＝7（万元）。 　　【例题·单选题】（2014年）20×3年年末，甲公司库存A原材料账面余额为200万元，数量为10吨。该原材料全部用于生产按照合同约定向乙公司销售的10件B产品。合同约定：甲公司应于20×4年5月1日前向乙公司发出10件B产品，每件售价为30万元（不含增值税）。将A原材料加工成B产品尚需发生加工成本110万元，预计销售每件B产品尚需发生相关税费0.5万元。20×3年年末，市场上A原材料每吨售价为18万元，预计销售每吨A原材料尚需发生相关税费0.2万元。20×3年年初，A原材料未计提存货跌价准备。不考虑其他因素，甲公司20×3年12月31日对A原材料应计提的存货跌价准备是（　）。 　　A.5万元　　B.10万元　　C.15万元　　D.20万元    『正确答案』C 『答案解析』B产成品的成本＝200＋110＝310（万元），B产品的可变现净值＝30×10－0.5 ×10 ＝295（万元）。B产品发生减值，所以A原材料也减值。A原材料对应的成本＝200（万元），A原材料的可变现净值＝30×10－110－0.5×10＝185（万元），故应当计提存货跌价准备＝200－185＝15（万元）。 　　【例题·单选题】（2016年）甲公司2×15年年末持有乙原材料100件，成本为每件5.3万元。每件乙原材料可加工为一件丙产品，加工过程中需发生的费用为每件0.8万元，销售过程中估计将发生运输费用为每件0.2万元。2×15年12月31日，乙原材料的市场价格为每件5.1万元，丙产品的市场价格为每件6万元，乙原材料以前期间未计提跌价准备，不考虑其他因素，甲公司2×15年末对乙原材料应计提的存货跌价准备是（　）。 　　A.0　　B.10万元　　C.20万元　　D.30万元    『正确答案』D 『答案解析』应计提跌价准备＝【5.3-（6-0.8-0.2）】×100＝30（万元） 　　 　　二、存货期末减值的处理 （ 2012单选题、2014单选题、2016单选题 ） 　　 　　假设一项存货成本金额为10万元，当前可变现净值变为1万元，需要计提9万元的存货跌价准备，体现谨慎性要求；日后可变现净值变为5万元，此时需要转回存货跌价准备4万元。 计提 存货成本高于其可变现净值，表明存货可能发生损失，应在存货销售之前提前确认这一损失，计入当期损益（资产减值损失），并相应减少存货的账面价值（计提存货跌价准备）。 转回 以前减记存货价值的影响因素已经消失的，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益。 转回的金额以将存货跌价准备余额冲减至零为限。 　　【例题】2016年12月31日，甲公司W7型机器产品的账面成本为500万元，但由于W7型机器的市场价格下跌，预计可变现净值为400万元。 　　借：资产减值损失　　　　100 　　　　贷：存货跌价准备　　　　　100 　　 　　【提示】存货的账面余额=账面成本=500万元 　　存货的账面价值=账面余额-存货跌价准备=500-100=400万元 　　【例题】接上题，2017年6月30日，W7型机器的账面成本仍为500万元，但由于W7型机器市场价格有所上升，使得W7型机器的预计可变现净值变为475万元。（原跌到400万元） 　　借：存货跌价准备　　　　75 　　　　贷：资产减值损失　　　　　　75 　　 　　【提示】存货的账面余额=账面成本=500万元 　　存货的账面价值=账面余额-存货跌价准备=500-（100-75）=475万元 　　【例题】甲公司属于增值税一般纳税人，增值税税率为17%。12月2日，甲公司向乙公司销售A产品，销售价格为600万元，实际成本为540万元。产品已发出，款项存入银行。销售前，该产品已计提跌价准备40万元。 　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　702 　　　　贷：主营业务收入　 　　　　　　　　　　　　　　600 　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 　　　102 　　借：主营业务成本　　 540 　　　　贷：库存商品　　　　　 540 　　借：存货跌价准备　　 40 　　　　贷：主营业务成本 　　　40 　　 　　合并一笔分录： 　　借：主营业务成本　　 500 　　　　存货跌价准备　　　40 　　　　贷：库存商品　　　　 540 　　　　　 第12页