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19＿总部资产的减值测试，商誉减值测试的方法与会计处理 ︱ 基础基础班－张志凤 三、总部资产的减值测试 ABC 高科技企业拥有 A、B 和 C 三个资产组，在 20×0 年末，这三个资产组的账面价值分别为200 万元、300 万元和 400 万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为 10 年、20 年和 20 年，采用直线法计提折旧。由于 ABC 公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对 ABC 公司产品产生了重大不利影响，为此，ABC 公司于 20×0 年末对各资产组进行了减值测试。 在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。ABC 公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为 300 万元，研发中心的账面价值为 100 万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是，研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊，如表 7-5 所示。 表 7-5 各资产组账面价值 单位：万元 项目 资产组 A 资产组 B 资产组 C 合计 各资产组账面价值（万元） 200 300 400 900 各资产组剩余使用寿命（年） 10 20 20 按使用寿命计算的权重 1 2 2 加权计算后的账面价值（万元） 200 600 800 1600 办公大楼分摊比例 （各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权平均计算后的账面价值合计）（ ） 12.5 37.5 50 100 办公大楼账面价值分摊到各资产组的金额（万元） 37.5 112.5 150 300 包括分摊的办公大楼账面价值部分的各资产组账面价值（万元） 237.5 412.5 550 1200 办公大楼分摊比例可计算如下： 资产组 A=（200×10）÷（200×10+300×20+400×20）=12.5 资产组 B=（300×20）÷（200×10+300×20+400×20）=37.5 资产组 C=（400×20）÷（200×10+300×20+400×20）=50 企业随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼的账面价值部分）相比较，以确定相应的减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理和一致的基础分摊至资产组，因此，确定由 A、B、C 三个资产组组成最小资产组组合（即为 ABC 整个企业），通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼账面价值和研发中心的账面价值）相比较，以确定相应的减值损 失。 假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，企业根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为 15，计算过程如表 7-6 所示。 表 7-6 单位：万元 资产组 A 资产组 B 资产组 C 包括研发中心在内的最小资产组组合（ABC 公司） 年份 未来现金流量 现值 未来现金流量 现值 未来现金流量 现值 未来现金流量 现值 1 36 32 18 16 20 18 78 68 2 62 46 32 24 40 30 144 108 ： ： 20 20 2 70 4 142 8 现值合计 398 328 542 1 440 根据上述资料，资产组 A、B、C 的可收回金额分别为 398 万元、328 万元和 542 万元，相应的账面价值（包括分摊的办公大楼账面价值）分别为 237.5 万元、412.5 万元和 550 万元，资产组 B 和 C 的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认 84.5 万元和 8 万元减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。 根据分摊结果，因资产组 B 发生减值损失 84.5 万元而导致办公大楼减值 23.05 万元（84.5×112.5/412.5）， 导致资产组 B 中所包括资产发生减值 61.45 万元（84.5×300/412.5）；因资产组 C 发生减值损失 8 万元而导致办公大楼减值 2 万元（8×150/550），导致资产组 C 中所包括资产发生减值 6 万元（8×400/550）。 经过上述减值测试后，资产组 A、B、C 和办公大楼的账面价值分别为 200 万元、238.55 万元、394 万元和 274.95 万元，研发中心的账面价值仍为 100 万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即 ABC 公司） 的账面价值总额为 1 207.50 万元（200+238.55+394+274.95+100），但其可收回金额为 1 440 万元，高于其账面价值，因此，企业不必再进一步确认减值损失（包括研发中心的减值损失）。 一、商誉减值测试的基本要求 二、商誉减值测试的方法与会计处理 对商誉计提减值准备，是否要登记账簿？ 答：（1）非同一控制下吸收合并产生的商誉，商誉计提减值准备要登记账簿，在个别财务报表中列示。会计分录为： 借：资产减值损失 贷：商誉减值准备 甲企业在 20×7 年 1 月 1 日以 1 600 万元的价格收购了乙企业 80股权。在收购日，乙企业可 辨认资产的公允价值为 1 500 万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认商誉 400 万 元（1 600-1 500×80）、乙企业可辨认净资产 1 500 万元和少数股东权益 300 万元（1 500×20）。 假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产组包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减值测试。在 20×7 年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为 1 000 万元，可辨认净资产的账面价值为 1 350 万元。由于乙企业作为一个单独的资产组的可收回金额 1 000 万元中，包括归属于少数股东权益在商誉价值中享有的部分。 因此，出于减值测试的目的，在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面价值进行调整，使其包括归属于少数股东权益的商誉价值 100 万元[（1 600÷80 -1 500）×20]。然后，再据以比较该资产组 的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损失。其测试过程如表 7-7 所示。 表 7-7 商誉减值测试过程表 单位：万元 20×7 年末 商誉 可辨认资产 合计 账面价值 400 1 350 1 750 未确认归属于少数股东权益的商誉价值 100 100 调整后账面价值 500 1 350 1 850 可收回金额 1 000 减值损失 850 以上计算出的减值损失 850 万元应当首先冲减商誉的账面价值，然后，再将剩余部分分摊至资产组中的其他资产。在本例中，850 万元减值损失中有 500 万元应当属于商誉减值损失，其中，由于确认的商誉仅限于甲企业 持有乙企业 80股权部分，因此，甲企业只需要在合并报表中确认归属于甲企业的商誉减值损失，即 500 万元商誉减值损失的 80，即 400 万元。剩余的 350 万元（850-500）减值损失应当冲减乙企业可辨认资产的账面 价值，作为乙企业可辨认资产的减值损失。减值损失的分摊过程如表 7-8 所示。 表 7-8 商誉减值分摊表 单位：万元 20×7 年末 商誉 可辨认资产 合计 账面价值 400 1350 1750 确认的减值损失 （400） （350） （750） 确认减值损失后的账面价值 1 000 1 000 甲公司 20×8 年 5 月通过非同一控制下企业合并的方式取得乙公司 60的股权，并能够对乙 公司实施控制。甲公司因该项企业合并确认了商誉 7 200 万元。20×8 年 12 月 31 日，乙公司可辨认净资产的 账面价值为 18 000 万元，按照购买日的公允价值持续计算的金额为 18 800 万元。甲公司将乙公司认定为一个 资产组，确定该资产组在 20×8 年 12 月 31 日的可收回金额为 22 000 万元。经评估，甲公司判断乙公司资产 组不存在减值迹象。不考虑其他因素，甲公司在 20×8 年度合并财务报表中应确认的商誉减值损失金额是 （ ）。（2019 年） A.3 200 万元 B.4 000 万元 C.8 800 万元 D.5 280 万元 【答案】D 【解析】乙公司完全商誉=7 200/60 =12 000（万元），包含完全商誉的净资产=18 800+12 000=30 800 （万元），可收回金额为 22 000 万元，该资产组应计提减值的金额为 8 800 万元（30 800-22 000）， 应全额冲减完全商誉 8 800 万元，合并报表中只反映归属于母公司的商誉，所以合并报表中应确认的商 誉的减值损失金额=8 800×60 =5 280（万元）。 20×9 年 1 月 1 日，甲公司以非同一控制下企业合并的方式购买了乙公司 60的股权，支付 价款 1 800 万元，在购买日，乙公司可辨认资产的账面价值为 2 300 万元，公允价值为 2 500 万元，没有负债 和或有负债。20×9 年 12 月 31 日，乙公司可辨认资产的账面价值为 2 500 万元，按照购买日的公允价值持续 计算的金额为 2 600 万元，没有负债和或有负债。甲公司认定乙公司的所有资产为一个资产组，确定该资产组 在 20×9 年 12 月 31 日的可收回金额为 2 700 万元。 经评估，甲公司判断乙公司资产组不存在减值迹象，不考虑其他因素，甲公司在 20×9 年度合并利润表中应当列报的资产减值损失金额是（ ）。（2019 年） A.200 万元 B.240 万元 C.零 D.400 万元 【答案】B 【解析】20×9 年 1 月 1 日，合并报表中确认商誉的金额=1 800-2 500×60 =300（万元）。20×9 年 12 月 31 日，完全商誉的金额=300/60 =500（万元），减值测试前乙公司自购买日公允价值持续计算的净资产账面价值=2 600+500=3 100（万元），可收回金额是 2 700 万元，那么乙公司发生减值的金额=3 100- 2 700=400（万元），因完全商誉为 500 万元，所以减值应冲减商誉，其他资产不减值。合并利润表中应当列报的是归属于甲公司承担的减值的部分=400×60 =240（万元）。 下列关于商誉会计处理的表述中，正确的有（ ）。（2016 年） A. 商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试 B. 与商誉相关的资产组或资产组组合发生的减值损失首先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值C.商誉于资产负债表日不存在减值迹象的，无须对其进行减值测试 D.与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的，首先对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试 【答案】ABD 【解析】选项 C，资产负债表日，无论是否有确凿证据表明商誉存在减值迹象，均应至少于每年年度终了对商誉进行减值测试。 自律，是一个人最好的修行。