26_金融资产的分类（2）.docx

第十三章 金融工具 基础班-丁奎山 【知识点一】金融资产的（初始）分类 ★★★ （二）关于企业管理金融资产的业务模式 1. 业务模式评估 企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。 企业确定其管理金融资产的业务模式时，应当注意以下方面： （1） 企业应当在金融资产组合的层次上确定管理金融资产的业务模式，而不必按照单个金融资产逐项确定业 务模式。金融资产组合的层次应当反映企业管理该金融资产的层次。 【示例】企业购买一个抵押贷款组合，以收取合同现金流量为目标管理该组合中的一部分贷款，以出售为目标管理该组合中的其他贷款。 （2） 一个企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。 【示例】企业持有一组以收取合同现金流量为目标的投资组合，同时还持有另一组既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标的投资组合。 （3） 企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础→确定管理金融资产的业务模式。 （4） 企业的业务模式并非企业自愿指定，而是一种客观事实，通常可以从企业为实现其目标而开展的特定活动中得以反映。企业应当考虑在业务模式评估日可获得的所有相关证据： □ 企业评价和向关键管理人员报告金融资产业绩的方式 □ 影响金融资产业绩的风险及其管理方式 □ 相关业务管理人员获得报酬的方式（例如报酬是基于所管理资产的公允价值还是所收取的合同现金流量） 等。 （5） 企业不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定管理金融资产的业务模式 【示例】对于某金融资产组合，如果企业预期仅会在压力情形下将其出售，且企业合理预期该压力情形不会发生→则该压力情形不得影响企业对该类金融资产的业务模式的评估。 【新增 2】企业按照管理金融资产的业务模式对相关金融资产进行分类，在评估确定管理金融资产的业务模式时， 应当从子公司层面还是集团层面考虑? 答：根据金融工具确认计量准则第十六条并参照相关应用指南，企业管理金融资产的业务模式是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。企业应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础， 在金融资产组合的层次上确定其管理金融资产的业务模式；同一企业可能会采用多个业务模式管理其金融资产。集团及各子公司应当根据各自的实际情况确定其管理金融资产的业务模式。对于同一金融资产组合，集团和子公司对其管理该组合的业务模式的判断通常一致。（教材 P202 至 P203） ——会计准则委员会 > 会计准则实施问答 > 金融工具准则实施问答 【Tips】如果金融资产实际现金流量的实现方式不同于评估业务模式时的预期，只要企业在评估业务模式时→ 已经考虑了当时所有可获得的相关信息，这一差异不构成企业财务报表的前期差错，也不改变企业在该业务模式下持有的剩余金融资产的分类。但是，企业在评估新的金融资产的业务模式时，应当考虑这些信息。 2. 以收取合同现金流量为目标的业务模式 【新增 3】如果企业持有的金融资产以收取合同现金流量为目标，企业是否完全不能或者只能在一定比例范围（如 10%）内出售该金融资产，否则不得认为管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标?（教材 P203） 答：参照金融工具确认计量准则相关应用指南，尽管企业持有金融资产是以收取合同现金流量为目标，但是企 业无须将所有此类金融资产持有至到期。因此，即使企业出售金融资产或者预计未来出售金融资产，此类金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。企业在评估金融资产是否属于该业务模式时，应当考虑此前出售此类资产的原因、时间、频率和出售的价值，以及对未来出售的预期。但是，此前出售资产的事实只是为企业提供相关依据，而不能决定业务模式。 如果企业能够解释出售的原因并且证明出售并不反映业务模式的改变，出售频率或者出售价值在特定时间内增加不一定与以收取合同现金流量为目标的业务模式相矛盾。即使企业在金融资产的信用风险增加时为减少信用损失而将其出售，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标的业务模式。 如果企业在金融资产到期日前出售金融资产，即使与信用风险管理活动无关，在出售只是偶然发生（即使价值重大），或者单独及汇总而言出售的价值非常小（即使频繁发生）的情况下，金融资产的业务模式仍然可能是以收取合同现金流量为目标。 【教材例 13-1】管理金融资产的业务模式判断 甲企业购买了一个贷款组合，且该组合中有包含已发生信用减值的贷款。如果贷款不能按时偿付，甲企业将通过各类方式尽可能实现合同现金流量，例如通过邮件、电话或其他方法与借款人联系催收。同时，甲企业签订了一项利率互换合同，将贷款组合的利率由浮动利率转换为固定利率。 分析：甲企业管理该贷款组合的业务模式是以收取合同现金流量为目标。即使甲企业预期无法收取全部合同现金流量（部分贷款已发生信用减值），但并不影响其业务模式。此外，该公司签订利率互换合同也不影响贷款组合的业务模式。 3. 以收取合同现金流量和出售金融资产为目标的业务模式 【教材例 13-2】管理金融资产的业务模式判断 甲银行持有金融资产组合以满足其每日流动性需求。甲银行为了降低其管理流动性需求的成本，高度关注该金融资产组合的回报。组合回报包括收取的合同付款和出售金融资产的利得或损失。 分析：甲银行管理该金融资产组合的业务模式以收取合同现金流量和出售金融资产为目标。 4. 其他业务模式 如果企业管理金融资产的业务模式→不是以收取合同现金流量为目标→也不是既以收取合同现金流量又出售金融资产来实现其目标→则该企业管理金融资产的业务模式是其他业务模式。 【例题】管理金融资产的业务模式判断 企业持有金融资产的目的是交易性的或者基于金融资产的公允价值作出决策并对其进行管理。 分析：企业管理金融资产的目标是通过出售金融资产以实现现金流量。即使企业在持有金融资产的过程中会收 取合同现金流量，企业管理金融资产的业务模式也不是以收取合同现金流量和出售金融资产为目标，因为收取合同现金流量对实现该业务模式目标来说只是附带性质的活动。 （三）金融资产的具体分类 具体分类 条件 列报 1. 以摊余成本计量的金融资产 同时符合： ①企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。 ②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。 银行存款贷款 应收账款 债权投资等 2. 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产 同时符合： ①企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。 ②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。 其他债权投资 3. 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金 上述 1 和 2 分类之外的金融资产 交易性金融资产 第十三章 金融工具 基础班-丁奎山 融资产 《关于修订印发 2019 年度一般企业财务报表格式的通知》（财会〔2019〕6 号） 【Tips】金融资产的具体分类示例 【案例】应收账款保理 第5页 买新课加VX： 第十三章 金融工具 基础班-丁奎山 甲企业在销售中通常会给予客户一定期间的信用期。为了盘活存量资产，提高资金使用效率，甲企业与银行签订应收账款无追索权保理总协议，银行向甲企业一次性授信 10 亿元人民币，甲企业可以在需要时随时向银行出售应收账款。历史上甲企业频繁向银行出售应收账款，且出售金额重大，上述出售满足终止确认的规定。 分析：应收账款的业务模式符合“既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标” ① ，且该应收账款符合本金加利息的合同现金流量特征，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。 【注释①】与以收取合同现金流量为目标的业务模式相比，此业务模式涉及的出售通常频率更高、价值更大。因为出售金融资产是此业务模式的目标之一，在该业务模式下不存在出售金额的频率或者价值的明确界限。 4. 分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产， 企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 企业常见的下列投资产品通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产： 第10页 【链接】CAS37 第十四条规定，企业发行的一项非衍生工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值），再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。复合金融工具中包含非权益性嵌入衍生工具的，非权益性嵌入衍生工具的公允价值应当包含在金融负债成分的公允价值中，并且按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定对该金融负债成分进行会计处理。 5. 在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计错配，企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经作出，不得撒销。 （四）金融资产分类的特殊规定 1. 权益工具投资的合同现金流量评估一般不符合基本借贷安排（本金加利息的合同现金流量特征）→因此只能分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 2. 在初始确认时→企业可以将非交易性权益工具投资指定为→以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产→该指定一经做出，不得撤销。 3. “非交易性”和“权益工具投资”的界定 （1） ”非交易性”的界定 金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的： ①取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的→主要是为了近期出售或回购（例如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券和基金等，或者发行人根据债务工具的公允价值变动计划在近期回购的、有公开市场报价的债务工具）。 ②相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限稍长也不受影响。 ③相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。 【注】只有不符合上述条件的非交易性权益工具投资才可以进行该指定。 （2） “权益工具投资”的界定 此处权益工具投资中的“权益工具”，是指对于工具发行方来说，满足权益工具定义→对于投资方而言，属于权益工具投资。 符合金融负债定义但是被分类为权益工具的特殊金融工具本身并不符合权益工具的定义→因此从投资方的角度也就不符合指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的条件。 【实务案例】 （3） 非交易性权益工具投资——会计处理原则（具体会计核算见本章第四节） 真题演练 【单选题·2021 年】金融资产的初始分类 下列各项金融资产中，不能以摊余成本计量的是（ ）。 A. 现金 B. 与黄金价格挂钩的结构性存款[1] C.保本固定收益的银行理财产品D.随时可以支取的银行定期存款 【答案】B 【解析】金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：①企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。选项 B 不正确。 【注释[1] 】结构性存款 结构性存款是指商业银行吸收的嵌入金融衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益。 ——《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发〔2019〕204 号） 【新增 4】企业应当如何对持有的结构性存款进行会计处理，假设该结构性存款符合《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发〔2019〕204 号）？ ——会计准则委员会 > 会计准则实施问答 > 金融工具准则实施问答 答：根据金融工具确认计量准则第十七条、第十八条和第十九条，企业持有的金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，且企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标的，企业应当将该金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产；如果企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，企业应当将该金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。（教材 P207） 除上述情形之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 企业持有的符合《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发〔2019〕204 号）定义的结构性存款，通常（注：对应前述“假设”）应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，记入“交易性金融资产”科目，并在资产负债表中“交易性金融资产”项目列示。