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29_审计抽样在细节测试中的应用（3）　︱　基础班-张敬富 二、选取样本阶段 （二）确定样本规模（单个重大项目：100%测试） 1.影响样本规模的因素（5个因素） （1）可接受的误受风险：与样本规模反向变动。（1/5） 在确定可接受的误受风险水平时，注册会计师需要考虑下列因素：（3个因素） ①注册会计师愿意接受的审计风险水平； ②评估的重大错报风险水平； ③针对同一审计目标或财务报表认定的其他实质性程序（包括分析程序和不涉及审计抽样的细节测试）的检查风险。 提示 ①在实务中，注册会计师愿意承担的审计风险通常为5%～10%。 ②在设计样本时，与控制测试中对信赖不足风险的关注相比，注册会计师在细节测试中对误拒风险的关注程度通常更高。（因为控制测试替代程序比较容易实施，成本较小） ③可接受的误拒风险与样本规模反向变动。 （2）可容忍错报：与样本规模呈反向关系。（2/5） ①可容忍错报：是指注册会计师设定的货币金额，注册会计师试图对总体中的实际错报不超过该货币金额获取适当水平的保证。 ②细节测试中，某账户余额、交易类型或披露的可容忍错报是注册会计师能够接受的最大金额的错报。 ③可容忍错报可能等于或低于实际执行的重要性，这取决于注册会计师考虑下列因素后作出的职业判断：（5个因素） a.事实错报和推断错报的预期金额（基于以往的经验和对其他交易类型、账户余额或披露的测试）； b.被审计单位对建议的调整所持的态度； c.某审计领域中，金额需要估计或无法准确确定的账户的数量； d.经营场所、分支机构或某账户中样本组合的数量，注册会计师分别测试这些经营场所、分支机构或样本组合，但需要将测试结果累积起来得出审计结论； e.测试项目占账户全部项目的比例。 （3）预计总体错报：与样本规模呈同向关系。（3/5） ①预计总体错报不应超过可容忍错报。 ②在既定的可容忍错报下，预计总体错报的金额和频率越小，所需的样本规模也越小。相反，预计总体错报的金额和频率越大，所需的样本规模也越大。 ③如果预期错报很高，注册会计师在实施细节测试时对总体进行100%检査或使用较大的样本规模可能较为适当。 ④注册会计师在运用职业判断确定预计错报时，应当考虑下列因素：（5个因素） a.被审计单位的经营状况和经营风险； b.以前年度对账户余额或交易类型进行测试的结果； c.初始样本的测试结果； d.相关实质性程序的结果； e.相关控制测试的结果或控制在会计期间的变化等。 （4）总体规模：在细节测试中对样本规模的影响很小。（4/5） （5）总体的变异性：与样本规模同向变动。（5/5） ①衡量这种变异或分散程度的指标是标准差（通常用“大”、“小”定性衡量），总体的变异性越小，通常样本规模越小。 ②分层（简言之：人以群分、物以类聚，举重的重量级） 前提 总体项目存在重大变异性。 作用 降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模，提高审计效率。 分层 依据 1.项目的账面金额； 2.与项目处理有关的控制的性质； 3.与特定项目（如更可能包含错报的那部分总体项目）有关的特殊考虑等。 通常 做法 1.注册会计师通常根据金额对总体进行分层，这使注册会计师能够将更多审计资源投向金额较大的项目，而这些项目最有可能包含高估错报； 2.注册会计师也可以根据表明更高错报风险的特定特征对总体分层，例如，在测试坏账准备时，可以根据账龄对应收账款余额进行分层。 提示 ①控制测试：定性分析，不用分层。 ②分层后的每层构成一个子总体且可以单独检查。对某一层中的样本项目实施审计程序的结果，只能用于推断构成该层的项目。注册会计师需要综合考虑每层的推断错报。 ③如果对整个总体得出结论，注册会计师应当考虑与构成整个总体的其他层有关的重大错报风险。 表4-7 细节测试中影响样本规模的因素 影响因素 与样本规模的关系 可接受的误受风险 反向变动 可容忍错报 反向变动 预计总体错报 同向变动 总体规模 影响很小 总体的变异性 同向变动 补充例题·单选题 　（2019年）在运用审计抽样实施细节测试时，下列情形中，对总体进行分层可以提高抽样效率的是（ ）。 A.总体规模较大 B.预计总体错报较高 C.总体变异性较大 D.误拒风险较高 【答案】C 【解析】分层可以降低每一层中项目的变异性，从而在抽样风险没有成比例增加的前提下减小样本规模，提高审计效率。 补充例题·单选题 　（2018年）下列有关细节测试的样本规模的说法中，错误的是（ ）。 A.总体的变异性与样本规模同向变动 B.可容忍错报与样本规模反向变动 C.总体规模对样本规模的影响很小 D.可接受的误受风险与样本规模同向变动 【答案】D 【解析】可接受的误受风险与样本规模反向变动，选项D错误。 补充例题·简答题 　（2011年）A注册会计师负责审计甲公司2010年度财务报表。在针对销售费用的发生认定实施细节测试时，A注册会计师决定采用传统变量抽样方法实施统计抽样，相关事项如下： （1）A注册会计师将抽样单元界定为销售费用总额中的每个货币单元。 （2）A注册会计师将总体分成两层，使每层的均值大致相等。 （3）A注册会计师在确定样本规模时不考虑销售费用账户的可容忍错报。 （4）A注册会计师采用系统选样的方式选取样本项目进行检查。 （5）在对选中的一个样本项目进行检查时，A注册会计师发现所附发票丢失，于是另选一个样本项目代替。 （6）甲公司2010年销售费用账面金额合计75000000元。A注册会计师决定采用传统变量抽样中的差额法，确定的总体规模为4000，样本规模为200，样本账面金额合计为4000000元，样本审定金额合计为3600000元。 要求： （1）针对上述（1）至（5）项，逐项指出A注册会计师的做法是否正确（正确或错误）。如果不正确，简要说明理由。 （2）在不考虑上述（1）至（5）项的情况下，针对上述第（6）项，计算销售费用错报金额的点估计值。 【答案】 （1） 事项 序号 是否正确 （正确/错误） 理由 （1） 错误 抽样单元应为2010年度确认的每笔销售费用。 （2） 错误 分层的意义在于减少总体的变异性，而不在于使各层之间均值相同，应当分为金额大致相当的两层。 （3） 错误 细节测试中采用传统变量抽样方法确定样本规模时需要考虑可容忍错报的影响。 （4） 正确 — （5） 错误 不应另选一个样本项目代替，应当查明原因，或实施替代程序，或直接将其视为错报。 （2）销售费用错报金额的点估计值 =[（4 000 000-3 600 000）/200]×4 000 =8 000 000（元）。 2.确定样本量 （1）查表法（表4-8） 表4-8　细节测试中货币单元抽样样本规模 误受风险 预计总体错报与可容忍错报之比 可容忍错报与总体账面金额之比 50% 30% 10% 8% 6% 5% 4% 3% 2% 1% 0.50% 5% - 6 10 30 38 50 60 75 100 150 300 600 5% 0.10 8 13 37 46 62 74 92 123 184 368 736 … …… … … … … … … … … … … … 10% - 5 8 24 29 39 47 58 77 116 231 461 10% 0.20 7 12 35 43 57 69 86 114 171 341 682 … …… … … … … … … … … … … … （2）公式法 样本规模=总体账面金额÷可容忍错报×保证系数 表4-9　货币单元抽样确定样本规模时的保证系数 预计总体错报与 可容忍错报之比 误受风险 5% 10% 15% 20% 25% 30% 35% 37% 50% 0.00 3.00 2.31 1.90 1.61 1.39 1.21 1.05 1.00 0.70 0.05 3.31 2.52 2.06 1.74 1.49 1.29 1.12 1.06 0.73 0.10 3.68 2.77 2.25 1.89 1.61 1.39 1.20 1.13 0.77 …… …… …… …… …… …… …… …… …… …… （三）选取样本并对其实施审计程序（4句话） 1.注册会计师可以根据具体情况，从简单随机选样、系统选样或随意选样中挑选适当的选样方法选取样本，也可以使用计算机辅助审计技术提高选样的效果。 2.在选取样本之前，注册会计师通常先识别单个重大项目。然后，从剩余项目中选取样本，或者对剩余项目分层，并将样本规模相应分配给各层。 3.注册会计师应当针对选取的每个样本，实施适合于具体审计目标的审计程序。 4.注册会计师可能无法对选取的抽样单元实施计划的审计程序（如由于原始单据丢失等原因）。注册会计师对未检查项目的处理取决于未检查项目对评价样本结果的影响。 （1）如果注册会计师对样本结果的评价不会因为未检查项目可能存在错报而改变，就不需对这些项目进行检查。 （2）如果未检查项目可能存在的错报会导致该类交易或账户余额存在重大错报，注册会计师应当实施替代程序，为形成结论提供充分的证据。 （3）注册会计师也要考虑无法对这些项目实施检查的原因是否会影响计划的重大错报风险评估水平或对舞弊风险的水平。 如果注册会计师无法或者没有执行替代审计程序，则应将该项目视为一项误差（控制偏差或错报）。 补充例题·综合题 　（2016年）甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户，主要从事肉制品的加工和销售。A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为100万元。审计报告日为2016年4月30日。 资料四： 甲公司部分原材料系向农户采购。财务人员办理结算时应当查验农户身份证，并将身份证复印件及农户签字的收据作为付款凭证附件。2 000元以上的付款应当通过银行转账。A注册会计师在审计工作底稿中记录了与采购与付款交易相关的审计工作，部分内容摘录如下： （3）A注册会计师在实施细节测试时，发现有一笔付款凭证后未附农户身份证复印件。财务经理解释付款时已查验原件，忘记索要复印件。A注册会计师询问了该农户，验证了签字的真实性，并扩大了样本规模，未发现其他例外事项，结果满意。 要求：针对资料四第（3）项，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。 【答案】 事项序号 是否恰当（是/否） 理由 （3） 是 — 4 网上课堂