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第三节 其他流动负债的核算 五、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 （一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债概述 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债可进一步分为交易性金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。 （二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的会计处理 1.初始计量 企业初始确认交易性金融负债，应当按照公允价值计量。相关交易费用应当直接计入当期损益（投资收益）。 借：银行存款等 投资收益（交易费用） 贷：交易性金融负债——成本 2.后续计量 （1）资产负债表日，按交易性金融负债的票面利率计算利息，借记“投资收益”科目，贷记“应付利息”科目。 借：投资收益 贷：应付利息 （2）资产负债表日，企业应当按照公允价值进行后续计量，其公允价值变动形成的利得或损失，除与套期保值有关外，应当计入当期损益（公允价值变动损益）。 借：交易性金融负债——公允价值变动 贷：公允价值变动损益 或： 借：公允价值变动损益 贷：交易性金融负债——公允价值变动 （3）处置（偿还）时： 借：交易性金融负债——成本 ——公允价值变动 贷：银行存款 投资收益（或借方） 借：公允价值变动损益 贷：投资收益 或： 借：投资收益 贷：公允价值变动损益 【提示】交易性金融负债在相关交易费用、期末公允价值变动及处置（偿还）时的会计处理与交易性金融资产相同。 【例题】2012年10月1日，甲公司经批准在全国银行间债券市场按面值公开发行1亿张人民币短期融资券，期限为1年，票面年利率8%，每张面值为100元，到期一次性还本付息。所募集资金主要用于公司购买生产经营所需的原材料及配套件等。公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。假定发行短期融资券相关的交易费用1 000万元。2012年12月31日，该短期融资券市场价格每张108元（不含利息）；2013年3月31日，该短期融资券市场价格每张105元（不含利息）；2013年6月30日，该短期融资券市场价格每张103元（不含利息）；2013年9月30日，该短期融资券到期兑付完成。 要求：编制甲公司从发行债券至短期融资券到期的会计分录。 （答案中的金额单位用万元表示） 【答案】 （1）2012年10月1日，发行短期融资券 借：银行存款 999 000 投资收益 1 000 贷：交易性金融负债——成本 1 000 000 （2）2012年12月31日，年末确认公允价值变动和利息费用 借：公允价值变动损益 80 000 贷：交易性金融负债——公允价值变动 80 000 借：投资收益 20 000 贷：应付利息 20 000 （3）2013年3月31日，季末确认公允价值变动和利息费用 借：交易性金融负债——公允价值变动 30 000 贷：公允价值变动损益 30 000 借：投资收益 20 000 贷：应付利息 20 000 （4）2013年6月30日，季末确认公允价值变动和利息费用 借：交易性金融负债——公允价值变动 20 000 贷：公允价值变动损益 20 000 借：投资收益 20 000 贷：应付利息 20 000 （5）2013年9月30日，短期融资券到期 借：投资收益 20 000 贷：应付利息 20 000 借：交易性金融负债——成本 1 000 000 ——公允价值变动 30 000 应付利息 80 000 贷：银行存款 1 080 000 投资收益 30 000 借：投资收益 30 000 贷：公允价值变动损益 30 000 【例题·单选题】2014年12月1日，某公司在全国银行间债券市场发行了50 000万元人民币短期融资券，期限为1年，票面利率为5.8%，每张面值为100元，到期一次还本付息，发生交易费用35万元。若该公司将该短期融资券指定为交易性金融负债，则支付的交易费用应借记（ ）账户。 A.财务费用 B.投资收益 C.交易性金融负债（本金） D.营业外支出 【答案】B 【解析】交易性金融负债发生的交易费用记入“投资收益”科目。 【例题·单选题】企业承担交易性金融负债时，期末应计的利息应计入（ ）科目。（2011年） A.公允价值变动损益 B.财务费用 C.投资收益 D.管理费用 【答案】C 【解析】资产负债表日，按交易性金融负债票面利率计算的利息，应借记“投资收益”科目，贷记“应付利息”科目，选项C正确。 【例题·单选题】交易性金融负债初始确认时，应当按照（ ）计量。（2009年） A.历史成本 B.公允价值 C.摊余成本 D.可变现净值 【答案】B 【解析】交易性金融负债初始确认时，应当按照公允价值计量。 六、应付利息和应付股利的核算 （一）应付利息的核算 核算按合同约定应支付的各类利息，如分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的利息。 （二）应付股利的核算 企业根据股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案，按应支付的现金股利或利润，借记“利润分配”科目，贷记“应付股利”科目。 董事会或类似机构通过的利润分配方案中拟分配的现金股利或利润，不做账务处理，但应在报表附注中披露。 七、其他应付款的核算 应付经营租入固定资产租金和包装物租金，存入保证金，应付、暂收所属单位、个人的款项。 采用售后回购方式融资的，在发出商品等资产时，应按实际收到或应收的金额，借记“银行存款”、“应收账款”科目，按专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目，按其差额，贷记“其他应付款”科目。 回购价格与原销售价格之间的差额，应在今后回购期间内按期计提利息费用，借记“财务费用”，贷记“其他应付款”科目。 购回该项商品等时，应按回购商品等的价款，借记“其他应付款”科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目。 【教材例13-16】黄河公司出租包装物，收到押金5 000元，存入银行。出租期满，对方单位退回包装物，黄河公司退回押金。黄河公司应作如下会计处理： （1）黄河公司收到押金时 借：银行存款　 5 000 　贷：其他应付款——存入保证金　 5 000 （2）黄河公司退回押金时 借：其他应付款——存入保证金 5 000 　贷：银行存款　 5 000 【教材例13-17】甲企业为增值税一般纳税企业，适用增值税税率17%。2×12年5月1日，甲企业与乙企业签订协议，向乙企业销售一批商品，成本为900 000元，增值税专用发票上注明销售价格为1 100 000元，增值税为187 000元。协议规定，甲企业应在9月30日将所售商品购回，回购价为1 200 000元，另需支付增值税204 000元。货款已实际收付，不考虑其他相关税费。 甲企业的会计分录如下： （1）发出商品时： 借：银行存款　 1 287 000 贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 187 000 　　 其他应付款 1 100 000 借：发出商品　　 900 000 　贷：库存商品　 900 000 （2）由于回购价大于原售价，因而应在销售与回购期间内按期计提利息费用，计提的利息费用直接计入当期财务费用。因为售后回购本质上属于一种融资交易，回购价大于原价的差额相当于融资费用，因而应在计提时直接计入当期财务费用。 5至9月，每月应计提的利息费用为：（1 200 000-1 100 000）÷5=20 000（元） 借：财务费用 　 20 000 　贷：其他应付款　 20 000 （3）9月30日，甲企业购回5月1日销售的商品，增值税专用发票上注明的价款为 1 200 000元，增值税额为204 000元。 借：其他应付款　 1 200 000 　 应交税费——应交增值税（进项税额） 204 000 　贷：银行存款　 1 404 000 借：库存商品　 900 000 　贷：发出商品　 900 000 【例题·多选题】下列关于负债的表述中，正确的有（ ）。 A.交易性金融负债按照公允价值进行初始计量和后续计量，相关交易费用直接计入当期损益 B.采用售后回购方式融资的，对于回购价格与原销售价格之间的差额，应在回购期间按期转销、确认利息费用，借记“其他应付款”科目，贷记“财务费用”科目 C.应付经营性租入固定资产的租金应该通过“其他应付款”科目核算 D.企业出售交易性金融负债时，应将针对该项交易性金融负债已经确认的公允价值变动损益转入投资收益 E.应付票据与应付账款虽然都是由于交易而引起的流动负债，但应付账款是尚未结清的债务，而应付票据则是一种期票，是延期付款的证明 【答案】ACDE 【解析】选项B，采用售后回购方式融资的，回购价格与原售价之间的差额，应在回购期间内按期计提利息费用，借记“财务费用”，贷记“其他应付款”。 【例题·单选题】若企业采用售后回购方式融入的资金全部作为流动资金使用，则其所售商品的回购价与销售价之间的差额应计入（ ）。（2010年） A.财务费用 B.管理费用 C.生产成本 D.营业外支出 【答案】A 【解析】所售商品的回购价与销售价之间的差额摊销时应计入财务费用。 【例题·单选题】采用售后回购方式销售商品时，回购价格与原销售价格之间的差额，应在售后回购期间内按期计提利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“（ ）”科目。（2009年） A.主营业务收入 B.其他业务收入 C.其他应付款 D.发出商品 【答案】C 【解析】借记“财务费用”科目，贷记“其他应付款”科目。 【例题·多选题】下列项目中，应通过“其他应付款”科目核算的有（ ）。（2009年） A.应付包装物的租金 B.应付职工工资 C.存入保证金 D.应付经营租入固定资产租金 E.应付生育保险费 【答案】ACD 【解析】选项B和E通过“应付职工薪酬”科目核算。 【例题·单选题】下列各项应付、预付款项中，应在“其他应付款”科目中核算的是（ ）。（2008年） A.预付经营租入固定资产租金 B.应付产品质量保证金 C.应付未决诉讼损失 D.应付交易性金融负债按票面利率计算的利息 【答案】A 【解析】选项B和C通过“预计负债”科目核算；选项D通过“应付利息”科目核算。 本章小结 1.应付账款的核算 2.应交税费的核算 3.应付职工薪酬的核算 4.以公允价值计量且其变动计入当期损益金融负债的核算 5.应付利息和应付股利的核算 6.其他应付款的核算 5