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三、长期股权投资的权益法核算 3.投资企业在被投资单位发生净亏损时的处理 【教材例12-14】华联公司2×12年1月2日以土地使用权向运通公司投资，占运通公司有表决权股份的40%，其初始投资成本与应享有的运通公司可辨认净资产的公允价值份额相等。华联公司投资时，该项土地使用权的入账成本为1 300 000元；账面价值和公允价值相等，均为1 100 000元，已累计摊销200 000元，未计提减值准备，假设不考虑相关税费。2×12年运通公司全年实现净利润600 000元；2×13年2月份宣告分派现金股利400 000元；2×13年运通公司全年净亏损3 000 000元；2×14年运通公司全年实现净利润800 000元。投资合同约定，如果运通公司发生亏损，华联公司无须承担额外损失义务。 根据上述资料，华联公司对运通公司投资的有关会计处理如下： 2×12年1月2日，投资时： 借：长期股权投资——成本 1 100 000 累计摊销——土地使用权 200 000 贷：无形资产——土地使用权 1 300 000 2×12年12月31日，根据运通公司实现的净利润，华联公司确认投资收益时： 借：长期股权投资——损益调整 240 000 贷：投资收益 240 000 2×13年运通公司宣告分派现金股利时： 借：应收股利 160 000 贷：长期股权投资——损益调整 160 000 宣告分派现金股利后，华联公司“长期股权投资”科目的账面余额为1 180 000元 （1 100 000+240 000-160 000）。 2×13年12月31日，运通公司全年净亏损3 000 000元，华联公司按持股比例计算应承担的亏损额为1 200 000元（3 000 000×40%），但因“长期股权投资——运通公司”科目的账面余额为1 180 000元，而长期股权投资的账面价值只能减记至零为限，未确认的亏损分担额为20 000元（1 200 000-1 180 000），该部分未确认的亏损分担额，应在备查簿中进行登记。 借：投资收益 1 180 000 贷：长期股权投资——损益调整 1 180 000 2×14年12月31日，因运通公司实现净利润800 000元，按持股比例计算华联公司可享有320 000元，按规定可享有的投资收益首先。应当减去以前未确认的亏损分担额20 000元，差额部分300 000元，才可恢复长期股权投资的账面价值。 借：长期股权投资——损益调整 300 000 贷：投资收益 300 000 【例题•单选题】甲公司持有乙公司35%的股权，采用权益法核算。2010年12月31日该项长期股权投资的账面价值为1 260万元。此外，甲公司还有一笔金额为300万元的应收乙公司的长期债权，该项债权没有明确的清收计划，且在可预见的未来期间不准备收回、乙公司2011年发生净亏损5 000万元。假定取得投资时被投资单位各项资产和负债的公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同，且投资双方未发生任何内部交易。则甲公司2011年应确认的投资损失是（ ）万元。（2011年） A.190 B.1 260 C.1 560 D.1 750 【答案】C 【解析】甲公司2011年应承担的投资损失=5 000×35%=1 750（万元），其中冲减长期股权投资并确认投资损失1 260万元，冲减长期应收款并确认投资损失300万元，合计确认投资损失=1 260+300=1 560（万元），剩余部分190（1 750-1 560）万元做备查登记。 4.被投资单位除净损益以外其他所有者权益的变动 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。 （1）持股比例不变 在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。 【例题•单选题】A公司对C公司的投资占其有表决权资本的比例为40%，C公司2014年8月20日将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，该项房地产在转换日的公允价值大于其账面价值的差额为100万元，不考虑所得税的影响。A公司权益法核算2014年应确认的资本公积为（ ）万元。 A.40 B.100 C.0 D.50 【答案】A 【解析】应确认的资本公积=100×40%=40（万元）。 （2）持股比例变动 持股比例变动但仍需按权益法核算的，应按以下要求进行处理： ①如果投资单位对被投资单位的持股比例减少的，投资单位应当继续采用权益法核算剩余部分股权，并按处置投资的比例将以前在其他综合收益（资本公积）中确认的利得或损失结转至当期损益。 【例题•单选题】2013年1月1日，A公司以1 000万元取得B公司40%股份，能够对B公司施加重大影响，投资日B公司可辨认净资产账面价值与公允价值均为2 400万元，2013年12月31日B公司实现净利润200万元，B公司持有可供出售金融资产公允价值增加计入资本公积的金额为50万元，无其他所有者权益变动。2014年1月1日，A公司将对B公司投资的1∕4对外出售，售价为300万元，出售部分投资后，A公司对B公司仍具有重大影响，2014年B公司实现净利润300万元，无其他所有者权益变动。假定不考虑其他因素。2014年度A公司因对B公司投资应确认的投资收益为（ ）万元。 A.90 B.115 C.30 D.120 【答案】D 【解析】A公司2014年1月1日长期股权投资的账面价值=1 000+200×40%+50×40%=1 100（万元），出售部分2014年长期股权投资应确认的投资收益=300-1 100×1∕4+50×40%×1∕4=30（万元）；剩余部分长期股权投资2014年应确认的投资收益=300×30%=90（万元）。因此，2014年度A公司因对B公司投资应确认的投资收益=30+90=120（万元）。 ②投资单位对被投资单位新增投资时，新增部分投资成本大于投资时按新增持股比例应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资成本；如果新增部分投资成本小于投资时新增持股比例应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额调整长期股权投资成本和营业外收入。 原长期股权投资原账面价值与按照原持股比例（增持前）计算的在新增投资日应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应当调整长期股权投资的账面价值和资本公积。 四、成本法与权益法的转换 （一）权益法转为成本法 1.因持股比例上升由权益法改为成本法 按企业合并准则处理（略） 2.因持股比例下降由权益法改为成本法 按账面价值作为成本法核算的基础。 【教材例12-15】大发公司2×12年对华山公司投资，占华山公司注册资本的20%。华山公司的其他股份分别由其他四个公司平均持有。大发公司按权益法核算对华山公司的股权投资，至2×15年12月31日，大发公司对华山公司投资的账面价值为600万元，其中，投资成本400万元，损益调整200万元。2×16年1月2日，华山公司的某一股东大通公司收购了除大发公司以外的其他投资者对华山公司的股份，同时以350万元收购了大发公司对华山公司投资的50%。自此，大通公司持有华山公司90%的股份，并控制华山公司；大发公司持有华山公司l0%的股份，并失去了重大影响。为此，大发公司改按成本法核算。2×16年3月1日，华山公司宣告分派2×15年度现金股利，大发公司可获得现金股利40万元。 大发公司的有关会计处理如下： （1）出售l0%的股权。 借：银行存款 3 500 000 贷：长期股权投资——成本（华山公司） 2 000 000 ——损益调整（华山公司） 1 000 000 投资收益 500 000 （2）出售部分股权后投资的账面价值为3 000 000元，即为新的投资成本。 借：长期股权投资——华山公司 3 000 000 贷：长期股权投资——成本（华山公司） 2 000 000 ——损益调整（华山公司） 1 000 000 （3）2×16年3月1日，华山公司分派2×15年度的现金股利，大发公司可分得现金股 400 000元。 借：应收股利 400 000 贷：投资收益 400 000 3