14zsjc_zjfjc_ck_058_1401_j.doc

第十四章　非流动负债 本章考情分析 本章属于考试中比较重要的章节，考试时可以以单选题、多选题、计算题形式出现，甚至可以在综合题中出现。本章系统阐述了借款费用资本化的会计处理、应付债券的会计处理、可转换公司债券的会计处理、融资租赁方式下承租方的会计处理、预计负债的会计处理及债务重组的会计处理。 本章教材主要变化 1.增加了借款辅助费用会计处理的相关说明。 2.对债务重组的例题进行了修正。 本章基本结构框架 第一节　借款费用的核算 一、借款费用的概念和内容 借款费用：是企业因借入资金所付出的代价，包括： （1）因借款而发生的利息 包括企业向银行或者其他金融机构等借入资金发生的利息、发行公司债券或企业债券发生的利息，以及为购建或者生产符合资本化条件的资产而发生的带息债务（带息应付票据）所承担的利息等。 （2）发行债券中的折价或者溢价的摊销 其实质是对债券票面利息的调整（即将债券票面利率调整为实际利率）属于借款费用的范畴。 （3）因外币借款而发生的汇兑差额 是指由于汇率变动导致市场汇率与账面汇率出现差异，从而对外币借款本金及其利息的记账本位币金额所产生的影响金额。 （4）辅助费用 包括企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金（发行债券产生的，不包括发行股票产生的）、印刷费等交易费用。 （5）承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。 借：财务费用 贷：未确认融资费用 【提示】 对企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。 二、借款费用的确认和计量 （一）应予资本化的资产范围和借款范围 1.应予资本化的资产范围（资本化或费用化） （1）符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。 建造合同成本、无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。 （2）“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。 2.借款范围：包括专门借款和一般借款 （1）专门借款：是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。 （2）一般借款：是指除专门借款之外的借款。相对于专门借款而言，一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。 【提示】 ①借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。 ②总原则：先专门借款，后一般借款 （二）借款费用开始资本化时点的确定 借款费用允许开始资本化必须同时满足3个条件： 1.资产支出已经发生的判断：基本上有3种情形（已经开始占用资金） （1）支付现金（广义）：是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。 （2）转移非现金资产：是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。 （3）承担带息债务：是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项（如：带息应付票据）。 ①如果企业赊购这些物资承担的是不带息债务，就不应当将购买价款计入资产支出，因为该债务在偿付前不需要承担利息，也没有占用借款资金。　　 ②如果企业赊购物资承担的是带息债务，则企业要为这笔债务付出代价，支付利息，与企业向银行借入款项用以支付资产支出在性质上是一致的。 2.借款费用已经发生的判断。（开始计息） 3.为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的判断。（开始动工） 企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化，而计入当期损益。 （三）借款费用的具体确认原则：资本化或费用化 资本化期间：是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，借款费用暂停资本化的期间不包括在内。 借款费用的种类 资本化期间 非资本化期间 1.借款利息、溢折价的摊销（包括专门借款和一般借款） 符合条件的，资本化，否则，费用化 费用化 2.外币借款产生的汇总差额 外币专门借款的本金和利息产生的汇总差额，符合条件的，可以资本化，否则费用化 其余费用化 3.辅助费用 建造或购置的资产达到预定可使用或可销售之前发生的，资本化。 （含专门借款和一般借款） 其余费用化 （四）借款费用资本化金额的确定 1.利息资本化金额的确定：强调资本化期间 （1）专门借款 资本化期间（符合资本化条件的） 资本化期间（不符合资本化条件的） 资本化金额 =资本化期间（符合资本化条件）总利息-闲置资金的投资收益 费用化金额 =资本化期间（不符合资本化条件）总利息-闲置资金的投资收益 分录： 借：在建工程 应收利息（银行存款） 贷：应付利息 分录： 借：财务费用 应收利息（银行存款） 贷：应付利息 【提示】 闲置资金算闲置时间时，只闲置到下一次支出为止，最后一次算闲置时间，至完工时。 （2）一般借款 资本化期间（符合资本化条件的） 资本化期间（不符合资本化条件） 资本化金额 =累计支出的加权平均数（超过专门借款部分）×资本化率 其中：（★先专门后一般） ①累计支出的加权平均数（只算至完工） =∑（每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期占用的天数/总天数） ②一般借款的资本化率（如果只有一笔，则为该借款的利率） =所占用一般借款当期实际利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数 全部费用化 分录： 借：在建工程 财务费用 贷：应付利息 分录： 借：财务费用 贷：应付利息 【提示】 每一会计期间的利息资本化金额时，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。（上限） 【教材例14-1】（专门借款）ABC公司于2×12年1月1日正式动工兴建一幢办公楼，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2×12年1月1日、2×12年7月1日和2×13年1月1日支付工程进度款。 公司为建造办公楼于2×12年1月1日专门借款2 000万元，借款期限为3年，年利率为6%。 另外在2×12年7月1日又专门借款4 000万元，借款期限为5年，年利率为7%。借款利息按年支付。（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率均相同） 闲置借款资金均用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。 办公楼于2×13年6月30日完工，达到预定可使用状态。 公司为建造该办公楼的支出金额如表14-1所示。 专门借款：2 000万元（6%）专门借款：4 000万元（7%） （完工） 支出：1 500万元 支出：2 500万元 支出：1 500万元 闲置：500万元（6个月） 闲置：2 000万元（6个月）闲置：500万元（6个月） （1）确定借款费用资本化期间为2×12年1月1日至2×13年6月30日。 第一步：计算资本化期间的总利息： （2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额： 2×12年 2×13年（算至完工时） ①资本化期间的总利息： =2 000×6%＋4 000×7%×6/12 =260（万元） ②闲置资金的投资收益 =500×0.5%×6＋2 000×0.5%×6 =75（万元） ③资本化金额 =260-75 =185（万元） ①资本化期间的总利息： =2000×6%×6/12＋4000×7%×6/12 =200（万元） ②闲置资金的投资收益 =500×0.5%×6 =15（万元） ③资本化金额 =200-15 =185（万元） 会计分录如下： 2×12年12月31日： 借：在建工程　　　　　　　　 185 　　应收利息（或银行存款）　　75 　贷：应付利息　　　　　　　　 260 　　　　　　　　　　　　 （总利息） 会计分录如下： 2×13年6月30日： 借：在建工程　　　　　　　　 185 　　应收利息（或银行存款）　　15 　贷：应付利息　　　　　　　　 200 　　　　　　　　　　　　 （总利息） 【例题】（累计支出加权平均数的计算）假设企业用于建造符合资本化条件的资产的一般借款支出情况如下：2013年1月1日支出900万元，3月1日支出700万元，12月1日支出160万元；2014年1月1日支出350万元，7月1日支出900万元。假设工程2014年12月31日完工。 【答案】 2013年一般借款累计支出加权平均数 =900×12/12+700×10/12+160×1/12 =900+583.33+13.33 =1 496.66（万元） 2014年一般借款累计支出加权平均数 =（900+700+160=1 760）×12/12+350×12/12+900×6/12 =2 560（万元） 【例题】（资本化率的计算）2014年借入两笔一般借款： ①2014年1月1日借入，本金1 000万元，年利率8%，期限3年； ②2014年7月1日借入，本金2 000万元，年利率6%，期限5年； 则资本化率 =（1 000×8%+2 000×6%×6/12）÷（1 000+2000×6/12） =（80+60）÷（1 000+1 000） =7% 6