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四、成本法与权益法的转换 （二）成本法转换为权益法 1.因持股比例上升由成本法改为权益法 因持股比例上升由成本法改为权益法的会计处理如下图所示： （1）计算商誉、留存收益和营业外收入 商誉、留存收益和营业外收入的确定应与投资整体相关。假定再次投资交易日和原投资交易日不属于一个会计年度，按净利润的10%提取盈余公积。 ①综合结果为正商誉，则无需对其进行会计处理； ②若两次交易分别为正商誉和负商誉，但综合结果为负商誉 1）假定原投资交易日产生负商誉100，再次投资交易日产生正商誉80，则综合结果为负商誉20，产生在原投资交易日，会计分录为： 　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　20 　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　18 2）假定原投资交易日产生正商誉80，再次投资交易日产生负商誉100，则综合结果为负商誉20，产生在再次投资交易日，会计分录为： 　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　20 　　　贷：营业外收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　20 ③若两次投资均为负商誉 1）原投资交易日负商誉 　　借：长期股权投资 　　　贷：盈余公积 　　　　　利润分配——未分配利润 2）再次投资交易日负商誉 　　借：长期股权投资 　　　贷：营业外收入 （2）原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分长期股权投资的调整 关键点：为使全部投资按再次投资交易日被投资单位可辨认资产公允价值持续计算，则应将原投资持股比例部分调整到再次投资交易日享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。 调整分录如下： 　　借：长期股权投资（被投资单位可辨认净资产的公允价值变动×原持股比例） 　　　贷：留存收益（盈余公积、利润分配）（原取得投资时至新增投资当期期初被投资单 　　　　　位留存收益的变动×原持股比例） 　　　　　投资收益（新增投资当期期初至新增投资交易日之间被投资单位的净损益×原持 　　　　　股比例） 　　　　　资本公积——其他资本公积（差额） 【教材例12-16】甲公司于2×13年1月1日以316万元购入乙公司股票，占乙公司实际发行在外股份数的l0%，另支付4万元相关税费等，取得时乙公司可辨认净资产公允价值总额为3 000万元(假设公允价值与账面价值相同)。投资后，因甲公司对乙公司不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，甲公司采用成本法核算。 乙公司2×13年度通过生产经营活动实现的净利润为200万元，未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发生其他计入资本公积的交易或事项。 2×14年1月2日甲公司再以630万元购入乙公司实际发行在外股份数的20%，另支付10万元的相关税费等。至此持股比例达到30%，按乙公司章程规定，甲公司能够派人参与乙公司的生产经营决策，应改用权益法核算此项投资。2×14年1月1日乙公司的可辨认净资产的公允价值为3 300万元。甲、乙两公司均按照净利润的l0%提取盈余公积。 甲公司对上述股权投资业务的会计处理如下： （1）2×13年1月1日投资时： 　　借：长期股权投资——乙公司　　　　　　　　 3 200 000 　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 3 200 000 （2）2×14年1月2日再次投资时： 　　借：长期股权投资——乙公司　　　　　　　　 6 400 000 　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 6 400 000 （3）甲公司2×14年1月2日再次投资后，对乙公司的“长期股权投资”账户的账面价值为9 600 000元(3 200 000+6 400 000)。有关长期股权投资账面价值的调整如下： ①对于原10%股权投资的成本320万元与原投资时应享有乙公司可辨认净资产公允价值份额300万元(3 000×10%)之间的差额20万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。 ②对于乙公司可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动(3300-3 000)相对于原持股比例的部分30万元，其中属于投资后乙公司实现净利润部分20万元(200×10%)，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动10万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。该部分调整，甲公司应作如下会计分录： 　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　 300 000 　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　 100 000 　　　　　盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000 　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　 180 000 ③甲公司2×14年1月2日新取得的股权投资，其投资成本640万元小于占乙公司可辨认净资产公允价值份额660万元(3 300×20%)，差额为20万元，甲公司不作会计分录。 【例题】A公司于2013年1月1日取得B公司10%的股权，成本为500万元，取得投资时B公司可辨认净资产公允价值为6 000万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。 2014年3月1日，A公司又以1 510万元取得B公司20%的股权，当日B公司可辨认净资产公允价值为7 500万元（假定公允价值与账面价值相同）。 取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10%股权后至新增投资日，B公司通过生产经营活动实现的净利润为1 000万元（其中2013年度实现净利润900万元，2014年1月和2月实现净利润100万元），2014年5月1日，B公司宣告分派现金股利200万元，未发生其他计入资本公积的交易或事项。假定不考虑投资单位和被投资单位的内部交易及其他因素。 要求： （1）编制由成本法转为权益法核算对长期股权投资账面价值进行调整的会计分录。（不考虑长期股权投资明细科目差异） （2）2014年3月1日A公司支付1 510万元取得B公司20%的股权，编制相关会计分录。 【答案】 （1）计算每个投资点的商誉 ①对于原10%股权的成本500万元与原取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额600万元(6 000×10%)之间的差额100万元，应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。 ②对于新取得的股权，其成本为1 510万元，与取得该投资时按照新增持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额1 500万元(7 500×20%)之间的差额10万元，应体现在长期股权投资成本中，但原持股比例10%部分长期股权投资中确认留存收益100万元，所以综合考虑应确认留存收益90万元。会计分录如下： 　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　　90 　　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 9 　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　81 （2）对长期股权投资账面价值的调整 对于被投资单位在原投资时至新增投资交易日之间可辨认净资产公允价值的变动1 500万元(7 500-6 000)相对于原持股比例的部分150万元，其中属于投资后被投资单位留存收益和当年净利润增加部分80万元［(1 000-200)×10%］，应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益和投资收益；除净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动70万元，应当调整增加长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的账务处理为： 　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　　 150 　　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　　　　　　70 　　　　　盈余公积　　　　　　　 7［（900-200）×10%×10%］ 　　　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　63 　　　　　投资收益　　　　　　　　　　　　　 10（100×10%） （3）2014年3月1日，A公司应确认对B公司的长期股权投资 　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　 1 510 　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 510 【例题•多选题】长期股权投资核算方法因追加投资需从成本法转换为权益法时，对于原取得投资后至新取得投资交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于此期间在被投资单位实现净损益中享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，另一方面应当根据具体情况调整（ ）。（2011年） A.资本公积 B.投资收益 C.留存收益 D.营业外收入 E.公允价值变动损益 【答案】BC 【解析】成本法转换为权益法核算时，对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例计算应享有被投资单位实现的净损益调整长期股权投资的账面价值和留存收益；对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间享有被投资单位的净损益，应当调整长期股权投资的账面价值和当期损益（投资收益）。故选项B和C正确。 4