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第一节 销售商品收入 收入概述 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。 收入按企业从事日常活动的性质不同，分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。 收入按企业经营业务的主次不同，分为主营业务收入和其他业务收入。 【提示】本章收入，仅指日常活动所形成的，包括主营业务收入和其他业务收入。对于处置固定资产、转让无形资产所有权等非日常活动所形成的经济利益的净流入，属于利得，不属于本章的收入。 【解释1】收入会导致所有者权益增加，指的是仅考虑收入和所有者权益之间的关系； 【解释2】与所有者投入资本无关，指的是所有者对企业的投资不属于企业的收入。 【例题•单选题】下列各项中，符合会计要素收入定义的是（　）。 A.出售材料收入 B.出售无形资产净收益 C.转让固定资产净收益 D.向购货方收取的增值税销项税额 【答案】A 【解析】出售无形资产净收益、转让固定资产净收益属于营业外收入，不属于企业日常的收入，向购货方收取的增值税销项税额，不属于企业收入核算的内容，企业应当计入应收账款等。 一、销售商品收入的确认 销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认： 1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制 3.相关的经济利益很可能流入企业 4.收入的金额能够可靠地计量 5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质，并结合所有权凭证（形式）的转移进行判断。（实质重于形式原则） 如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。 【提示1】通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。 【提示2】某些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留了次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。 【提示3】有时，已交付实物但未转移商品所有权凭证，商品所有权上的主要风险和报酬未随之转移，如采用支付手续费方式委托代销商品。 【链接1】预收款销售方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，销售方通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为预收账款。 【链接2】采用支付手续费委托代销方式下，委托方在发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给受托方，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售收入。 2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制 通常情况下，企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权，也不再对售出商品实施有效控制，表明商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给购货方，通常应在发出商品时确认收入。 如果企业在商品销售后保留了与商品所有权相联系的继续管理权，或能够继续对其实施有效控制，说明商品所有权上的主要风险和报酬没有转移，不能确认收入，如售后租回。 【解释】如果商品售出后，企业仍保留与商品所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售交易没有完成，销售不能成立，不应确认销售商品收入。同样的道理，如果商品售出后，企业仍能够对商品实施有效控制，也说明销售不能成立，不应确认销售商品收入。 3.相关的经济利益很可能流入企业 相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%（不含50%）。 企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府有关政策、其他方面取得信息等因素进行分析。 （1）企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，通常表明相关的经济利益很可能流入企业。 （2）如果企业判断销售商品收入满足确认条件同时确认了一笔应收债权，以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时，不应调整原确认的收入，而应对该债权计提坏账准备、确认坏账损失。 （3）如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难，或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等，就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情况，不应确认收入。 【应用举例】A企业于2016年8月6日以托收承付方式向B企业销售一批商品，成本为10000000元，售价为15000000元，增值税专用发票上标明的增值税款为2550000元，商品已经发出，手续已经办妥。销售时得知B企业在另一项交易中发生了巨额损失。 要求：根据上述资料编制A企业销售时的会计分录。 【答案】 （1）借：发出商品　　　　　　　　　　　　　　10000000 　　　贷：库存商品 　　　　　　　　　　　　　 10000000 （2）借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　 2550000 　　　贷：应交税费—应交增值税（销项税额）　　 2550000 （如纳税义务尚未发生，则无需编制第二笔分录）。 【解析】因为A企业销售时得知B企业在另一项交易中发生了巨额损失，此笔货款收回的可能性不大，意味着与该交易相关的经济利益流入企业的可能性很小或不能流入企业，因此A企业不应确认收入。 4.收入的金额能够可靠地计量 收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。收入金额能否合理地估计是确认收入的基本前提。收入的金额不能够合理的估计就无法确认收入。 企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。但是，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。 【链接】企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。通常情况下，购货方已收或应收的合同或协议价款即为其公允价值。 【补充】附有销售退回条件的商品销售，如果企业不能合理估计退货的可能性，就不能合理地估计收入的金额，不应在发出商品时确认收入，而应当在售出商品退货期满，销售商品收入金额能够可靠计量时确认收入。 5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量，是指与销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地估计。 如果销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，此时企业不应确认收入，若已收到价款，应将已收到的价款确认为负债（预收账款）。 【应用举例】甲公司本年度销售给乙企业一台机床，销售价格为100万元，乙企业已支付全部款项，该机床12月31日尚未完工，已经发生的成本60万元，完工尚需发生的成本难以合理确定。 要求：根据上述资料编制甲公司相关会计分录。 【答案】 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 1000000 　贷：预收账款　　　　　　　　　　　　　　　　 1000000 【解析】虽然收入金额能够可靠地计量，并且已经收到，但成本不能可靠地计量，无法实行收入与费用在同一会计期间的相互配比，因而甲公司不能确认销售收入。 【例题•多选题】关于销售商品收入确认，下列说法不正确的有（　　）。 A.企业已将商品所有权上的全部风险和报酬转移给购货方，属于销售商品收入确认条件之一 B.如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了亏损，资金周转十分困难，或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等，销售时可以确认收入 C.如果企业判断销售商品收入满足确认条件确认了一笔应收债权，以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时，应调整原确认的收入 D.新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入 【答案】ABC 【解析】企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，属于销售商品收入确认条件之一，选项A的说法不正确。如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难，或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等，销售时不应确认收入，选项B说法不正确。如果企业判断销售商品收入满足确认条件确认了一笔应收债权，以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时，不应调整原确认的收入，而应对该债权计提坏账准备、确认坏账损失，选项C的说法不正确。 【例题•判断题】销售商品相关的已发生或将发生的成本不能合理估计的，企业应在收到货款时确认收入。(　　)（2016年） 【答案】× 【解析】销售商品相关的已发生或将发生的成本不能合理估计的，不满足收入确认条件，企业不应确认收入。 二、一般销售商品业务收入的处理 在进行销售商品的会计处理时，首先要考虑销售商品收入是否符合收入确认条件。如果符合收入准则所规定的五项确认条件的，企业应确认收入并结转相关销售成本。 （一）销售商品收入的确认时点 情形 确认时点 1.采用托收承付方式销售商品 在发出商品且办妥托收手续时 2.交款提货方式销售商品 在开出发票账单收到货款时 3.预收款方式销售商品 通常在发出商品时 4.采用支付手续费方式委托代销商品 在收到受托方开出的代销清单时 【例题•多选题】下列关于企业销售商品收入确认时点的表述中，正确的有（　　）。（2014年） A.采用支付手续费委托代销方式销售商品，应在收到代销清单时确认收入 B.采用预收货款方式销售商品，应在收到货款时确认收入 C.采用交款提货方式销售商品，应在开出发票账单收到货款时确认收入 D.采用托收承付方式销售商品，应在发出商品并办妥托收手续时确认收入 【答案】ACD 【解析】采用预收货款方式销售商品，通常应在发出商品时确认收入。 （二）一般销售商品业务收入的账务处理 企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。通常情况下，购货方已收或应收的合同或协议价款即为其公允价值，应当以此确认销售商品收入的金额。 企业销售商品所实现的收入以及结转的相关成本，通过“主营业务收入”、“主营业务成本”等科目核算。 【提示】如果该商品已计提了存货跌价准备，应同时结转。 会计分录： 借：应收账款等 　贷：主营业务收入 　　　应交税费—应交增值税（销项税额） 借：主营业务成本 　　存货跌价准备 　贷：库存商品 【应用举例】甲公司为增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%，商品销售价格不含增值税，确认收入时结转销售成本。2016年10月10日，向乙公司销售商品一批，销售价款6000000元，实际成本为5800000元。产品已发出，款项存入银行。销售前，该批商品已计提跌价准备60000元。 要求：根据上述资料，编制相关会计分录。 【知识点扩展】接上例，上述业务对甲公司营业利润的影响金额？ 【答案】 借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 7020000 　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　 6000000 　　　应交税费—应交增值税（销项税额）　　　 1020000 借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　 5740000 　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　 60000 　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　 5800000 【答案】对甲公司营业利润的影响金额=6000000-5740000=260000（元） 三、已经发出但不符合销售商品收入确认条件的商品的处理 发出的商品不符合收入确认条件的，但如果销售该商品的纳税义务已经发生，比如已经开出增值税专用发票，则应确认应交的增值税销项税额。借记“应收账款”等科目，贷记“应交税费—应交增值税（销项税额）”科目。如果纳税义务没有发生，则不需要进行上述处理。 为了单独反映已经发出但尚未确认销售收入的商品成本，企业应增设“发出商品”科目。“发出商品”科目核算一般销售方式下，已经发出但尚未确认收入的商品成本。 会计分录： 1.发出商品时： 借：发出商品 贷：库存商品 2.若已经开出了增值税专用发票，则纳税义务已经发生，应确认应交增值税销项税： 借：应收账款 贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 【提示1】发出商品后，如果满足了销售收入的确定条件，应在确认销售收入的同时结转销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“发出商品”科目。 【提示2】“发出商品”科目的期末余额反映企业已经发出但尚未确认收入的商品成本，并记入资产负债表的“存货”项目。 【例题•判断题】企业对于已经发出的商品，不符合收入确认条件的，应按其实际成本编制会计分录：借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。（　　） 【答案】√ 【解析】企业对于已经发出的商品，在不能确认收入时，应按发出商品的实际成本，借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目。发出商品满足收入确认条件时，应结转销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“发出商品”科目。 【例题•多选题】某企业销售一批商品，该商品已发出且纳税义务已发生，由于货款收回存在较大不确定性，不符合收入确认条件。下列各项中，关于该笔销售业务会计处理表述正确的有（　　）。（2016年） A.发出商品的同时结转其销售成本 B.根据增值税专用发票上注明的税额确认应收账款 C.根据增值税专用发票上注明的税额确认应交税费 D.将发出商品的成本记入“发出商品”科目 【答案】BCD 【解析】由于货款收回存在较大的不确定性，不符合收入确认条件，所以不能确认收入及成本，选项A错误；发出商品时，应借记“发出商品”科目，贷记“库存商品”科目，选项D正确；纳税义务发生，应借记“应收账款”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）科目，选项B正确，选项C正确。 5