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第十二章 非流动资产（二） 第一节　持有至到期投资的核算 一、持有至到期投资及其划分 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 二、持有至到期投资的计量 持有至到期投资的会计处理如下表所示： 持有至到期投资的会计处理 初始计量 按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“持有至到期投资——利息调整”科目核算 已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目 后续计量 采用实际利率法，按摊余成本计量 持有至到期投资转换为可供出售金融资产 可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积 处置 处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益 持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，在随后期间保持不变。 资产负债表日，持有至到期投资应当按摊余成本计量。持有到期投资的摊余成本，是指持有至到期投资的初始确认金额经下列调整后的结果： 1.扣除已偿还的本金。 2.加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。 3.扣除已发生的减值损失。 处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额确认为投资收益。 第二节　可供出售金融资产的核算 一、可供出售金融资产及其确认 可供出售金融资产，通常是指企业初始确认时即被指定为可供出售，而且没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。可供出售金融资产的持有意图不明确。 二、可供出售金融资产的计量 可供出售金融资产的会计处理见下表： 可供出售金融资产的会计处理 初始计量 债券投资 按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“可供出售金融资产——利息调整”科目核算 已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目 股票投资 按公允价值和交易费用之和计量 后续计量 资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）,持有期间的现金股利和利息计入投资收益 持有至到期投资转换为可供出售金融资产 可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积 处置 处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益 将持有可供出售金融资产期间产生的“资本公积——其他资本公积”转入“投资收益” 资产负债表日减值 借：资产减值损失 贷：资本公积——其他资本公积 （从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额） 可供出售金融资产——公允价值变动 减值损失转回 若可供出售金融资产为债券投资（债务工具） 借：可供出售金融资产——公允价值变动 贷：资产减值损失 若可供出售金融资产为股票（权益工具） 不得通过损益转回，转回时计入资本公积。 借：可供出售金融资产——公允价值变动 贷：资本公积——其他资本公积 第三节　长期股权投资的核算 一、长期股权投资取得的核算 （一）企业合并形成的长期股权投资 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本： 1.同一控制下的企业合并 权益结合法 （1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价 借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额） 贷：负债（承担债务账面价值） 资产（投出资产账面价值） 资本公积——资本溢价或股本溢价（差额，可能在借方） 借：管理费用（审计、法律服务等相关费用） 贷：银行存款 （2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的 借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值的份额） 贷：股本 资本公积——股本溢价（差额） 借：资本公积——股本溢价（权益性证券发行费用） 贷：银行存款 【提示】这里调整的是资本公积（资本溢价或股本溢价），不能调整资本公积（其他资本公积）。若资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，则调整留存收益。 2.非同一控制下的企业合并 购买法 购买方在购买日应当按照企业合并会计准则确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。 （1）一次交易实现的企业合并 购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。 企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。 购买方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。 购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当抵减权益性证券的溢价收入或计入债务性证券的初始确认金额，权益性证券发行无溢价或溢价不足抵减的，应当冲减盈余公积和未分配利润。对债务性证券，将其记入“应付债券——利息调整”科目。 （2）企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并（个别财务报表会计处理） 购买日长期股权投资的初始投资成本=购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值+购买日新增投资成本 （3）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。 非同一控制下的企业合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分不同资产进行会计处理： ①投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。 ②投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其成本结转主营业务成本或其他业务成本。 ③投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“资本公积——其他资本公积”应一并转入投资收益。 （二）其他方式取得的长期股权投资 除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本，并应根据各自确定的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”等科目。 以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。 二、长期股权投资的成本法核算 （一）成本法的适用范围 （二）成本法下的账务处理 1.“长期股权投资”科目反映取得时的成本 2.被投资单位宣告发放现金股利 借：应收股利（享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润） 贷：投资收益 3.计提减值准备 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 三、长期股权投资的权益法核算 成本法和权益法的适用范围 （一）适用范围 控制 权益法 成本法 共同控制和重大影响 不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量 （二）权益法下的账务处理 1.初始投资成本的调整 长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借记“长期股权投资”科目，贷记“营业外收入”科目。 2.投资收益的确认 投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。 （1）被投资单位实现净利润 借：长期股权投资——损益调整 贷：投资收益 （2）被投资单位发生亏损 借：投资收益 贷：长期股权投资——损益调整 （3）被投资单位宣告分配现金股利 借：应收股利 贷：长期股权投资——损益调整 采用权益法核算的长期股权投资,在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时,在被投资单位账面净利润的基础上,应考虑以下因素的影响进行适当调整： （1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的,应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，在此基础上确定应享有被投资单位的损益。 （2）以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。 （3）投资企业在采用权益法确认投资收益时，应抵消与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。 3.投资企业在被投资单位发生净亏损时的处理 4.被投资单位除净损益以外其他所有者权益的变动 投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。 四、成本法与权益法的转换 （一）权益法转为成本法 1.因持股比例上升由权益法改为成本法 按企业合并准则处理（略） 2.因持股比例下降由权益法改为成本法 按账面价值作为成本法核算的基础。 （二）成本法转换为权益法 1.因持股比例上升由成本法改为权益法 因持股比例上升由成本法改为权益法的会计处理如下图所示。 ①计算每个投资点的商誉 ②对于被投资单位所取得投资后至再次投资交易日之间可辨认净资产公允价值变动，相对于原持股比例应享有的部分，在调整长期股权投资的同时，调整留存收益、投资收益和资本公积 2013年1月1日，持股比例10% 2014年3月1日，追加20%，持股比例达30% 再次投资交易日为2014年3月1日，以再次投资交易日被投资单位的公允价值持续计算 投资收益 1.1 留存收益 调整分录如下： 借：长期股权投资（被投资单位可辨认净资产的公允价值变动×原持股比例） 贷：留存收益（盈余公积、利润分配） （原取得投资时至新增投资当期期初被投资单位留存收益的变动×原持股比例） 投资收益 （新增投资当期期初至新增投资交易日之间被投资单位的净损益×原持股比例） 资本公积——其他资本公积（差额） 2.因持股比例下降由成本法改为权益法 持股比例下降由成本法改为权益法的会计处理如下图所示： ①计算剩余持股比例部分的商誉 按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资，并调整长期股权投资账面价值 ②对剩余持股比例按权益法核算应享有被投资单位原投资交易日至出售部分投资交易日之间账面所有者权益变动部分（不是调整两点可辨认净资产公允价值变动的份额），在调整长期股权投资的同时，调整留存收益、投资收益和资本公积 2013年1月1日持股比例60% 2014年1月1日出售20% 关键点：剩余持股比例部分应从取得投资时点采用权益法核算，即对剩余持股比例投资追溯调整，将其调整到权益法核算的结果。 （1）处置部分 借：银行存款 贷：长期股权投资 投资收益（差额） （2）剩余部分追溯调整 ①投资时点商誉的追溯 剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,在调整长期股权投资成本的同时,应调整留存收益。 ②投资后的追溯调整 借：长期股权投资 贷：留存收益（盈余公积、利润分配） （原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位留存收益的变动×剩余持股比例） 投资收益 （处置投资当期期初至处置日被投资单位的净损益变动×剩余持股比例） 资本公积——其他资本公积 （其他原因导致被投资单位所有者权益变动×剩余持股比例） 长期股权投资自成本法转为权益法后，未来期间应当按照准则规定计算确认应享有被投资单位实现的净损益及所有者权益其他变动的份额。 五、长期股权投资的处置 处置长期股权投资时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，原已计提减值准备的，借记“长期股权投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“长期股权投资”，按尚未领取的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。 处置采用权益法核算的长期股权投资时，还应按处置长期股权投资的投资成本比例结转原记入“资本公积——其他资本公积”科目的金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。 六、长期股权投资的减值 对于按成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照金融工具确认和计量会计准则处理；其他按照长期股权投资会计准则核算的长期股权投资，其减值应当按照资产减值会计准则处理。 企业应在资产负债表日，根据资产减值或金融工具确认和计量准则确定长期股权投资发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。处置长期股权投资时，应同时结转已计提的长期股权投资减值准备。 第四节 投资性房地产的核算 一、投资性房地产的范围 投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产，主要包括：已出租的建筑物、已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权。 范围 注意问题 已出租的土地使用权 （1）企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类； （2）以经营租赁方式租入再转租给其他单位的土地使用权不属于投资性房地产 持有并准备增值后转让的土地使用权 按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于投资性房地产 已出租的建筑物 （1）是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物； （2）以经营租赁方式租入再转租给其他单位的建筑物不属于投资性房地产； （3）通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产 二、投资性房地产的确认 三、投资性房地产的计量 投资性房地产的计量分为初始计量和后续计量两个阶段。 （一）投资性房地产的初始计量 投资性房地产应当按照成本进行计量。投资性房地产的初始取得成本应根据以下不同取得方式分别确定。 1.外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。 2.自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。 3.以其他方式取得的投资性房地产的成本，按照相关会计准则的规定确定。 4.与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本；不满足确认条件的，应当在发生时计入当期损益。 （二）投资性房地产的后续计量 投资性房地产的后续计量模式分为成本模式和公允价值模式两种计量模式。 1.成本模式 企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行计量。在成本模式下，企业应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》和《企业会计准则第6号——无形资产》对已出租的建筑物或土地使用权进行计量，并计提折旧或摊销；如果存在减值迹象的，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行减值测试，计提相应的减值准备。 2.公允价值模式 有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足以下条件： （1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场，意味着投资性房地产可以在房地产交易市场中直接交易。 （2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。 企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。 四、投资性房地产的转换 （一）投资性房地产转换的条件 转换形式 “自用房地产或存货”与“投资性房地产”的转换。 （二）转换日的确定 （三）转换时的计量 1.成本模式 应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。 投资性房地产采用成本计量模式的房地产转换如下图所示： 按账面价值转换 自用房地产或存货 投资性房地产 对固定资产和无形资产： “累计折旧”或“累计摊销”科目 “投资性房地产”科目 “固定资产”或“无形资产”科目 “投资性房地产累计折旧（摊销）”科目的商誉 “固定资产减值准备”或“无形资产减值准备”科目 “投资性房地产减值准备”科目法核算应享有被投资单位原投资交易日至出售部分投资交易日之间账面所有者权益变动部分（不是调整两点可辨认净资产公允价值变动的份额），在调整长期股权投资的同时，调整留存收益、投资收益和资本公积 2013年1月1日持股比例60% 2014年1月1日出售20% 2.公允价值模式 投资性产房地采用公允价值计量模式的房地产转换如下图所示： 投资性房地产 投资性房地产按公允价值计量，公允价值与账面价值的借方差额记入“公允价值变动损益”科目，贷方差额记入“资本公积——其他资本公积”科目 自用房地产或存货 自用房地产或存货按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额记入“公允价值变动损益”科目 五、投资性房地产的处置 当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。 企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。 第五节　长期应收款和长期待摊费用的核算 一、长期应收款的核算 （一）出租人融资租赁的会计处理 借：长期应收款——应收融资租赁款（最低租赁收款额+初始直接费用） 未担保余值 营业外支出（租赁资产公允价值小于账面价值） 贷：融资租赁资产（租赁资产原账面价值） 银行存款（初始直接费用） 营业外收入（租赁资产公允价值大于原账面价值） 未实现融资收益 （二）分期收款销售（参见第十六章） （三）实质上构成对被投资单位将投资长期权益 二、长期待摊费用的核算 （一）长期待摊费用及其划分 长期待摊费用是指企业已经支出，但应由本期和以后各期负担的分摊期限在1年以上（不含l年）的各项费用，如以经营租赁方式租入的固定资产发生的改良支出等。 （二）长期待摊费用的账务处理 发生时： 借：长期待摊费用 贷：银行存款等 摊销时： 借：制造费用 管理费用等 贷：长期待摊费用 ——本讲完—— 9