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第一单元 企业所得税法律制度 七、税前扣除项目——与生产经营直接相关的项目（★★★） （四）利息费用 2.股东未按规定缴足资本时利息费用的处理 凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。 3.企业向关联企业借款的利息费用 （1）在计算企业所得税应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例（债资比）和规定限额（利率限额）计算的部分，准予扣除；超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。 （2）债资比 企业实际支付给关联方的利息支出，除另有规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例为： ①金融企业，为5：1； ②其他企业，为2：1。 4.企业向自然人借款的利息费用 （1）向股东或关联自然人借款的利息费用：参照上述向关联企业借款处理。 （2）向内部职工或其他自然人借款的利息费用 企业向除股东或其他与企业有关联关系的自然人以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除： ①企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为； ②企业与个人之间签订了借款合同。 （五）借款费用 1.企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。 2.需要资本化的借款费用，应当计入资产成本，不得单独作为财务费用扣除。 【解释】企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照《实施条例》的规定扣除。 【案例】甲企业2016年4月1日向银行借款500万元用于建造办公楼，借款期限1年，当年向银行支付了3个季度的利息22.5万元，该办公楼于10月31日完工结算并投入使用；假定建造期间利息全部资本化： 甲企业当年企业所得税前可扣除的财务费用=22.5÷9×2=5（万元）。已经资本化的利息则计入资产成本在以后各期分摊扣除。 （六）租赁费 1.以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除。 【案例】甲企业2016年9月1日，以经营租赁方式租入固定资产使用，租期1年，支付全部租金24万元。 计算当年甲企业应纳税所得额时应扣除的租赁费用=24÷12×4=8（万元）。 【相关链接】如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。 2.以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。 （七）资产损失 1.损失额的确定 （1）净损失 企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。 （2）存货损失时相关增值税进项税额的处理 企业存货因管理不善损失而不能从增值税销项税额中抵扣的进项税额，应视同企业财产损失，准予与存货损失一并在税前扣除。 【提示】（1）存货因管理不善损失，对应的进项税额不得抵扣，损失额=存货成本+不得抵扣的进项税额-责任人赔偿和保险赔款； （2）存货因不可抗力损失或者发生合理损耗，对应的进项税额仍然可以抵扣，损失额=存货成本-责任人赔偿和保险赔款。 【案例】甲企业为增值税一般纳税人，2016年因管理不善损失原材料一批，成本为30万元，取得保险公司赔款8万元；另因自然灾害损失存货一批，成本为20万元，已知原材料及存货均适用17%的增值税税率。 在本案中，甲企业税前可以扣除的损失=30+30×17%-8+20=47.1（万元）。 2.企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。 3.以前年度资产损失的追补 （1）企业发生符合规定的资产损失，应在按税法规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除；但企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，可以按照规定，向税务机关说明并进行专项申报扣除。 （2）企业以前年度发生的资产损失，属于实际资产损失的，准予追补至该项损失发生年度扣除，其追补确认期限一般不得超过5年。 （3）企业因以前年度实际资产损失未在税前扣除而多缴的企业所得税税款，可在追补确认年度企业所得税应纳税款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣。 （八）其他扣除项目 1.环境保护专项资金 企业依照法律、行政法规的有关规定提取的用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，准予扣除；上述专项资金提取后改变用途的，不得扣除。 2.汇兑损失 除已经计入有关资产成本以及与向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。 3.手续费及佣金支出 企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除： （1）财产保险企业按照全部保费收入扣除退保金等后余额的15%计算限额。 （2）人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。 （3）从事代理服务、主营业务收入为手续费、佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），其为取得该类收入而实际发生的营业成本（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除。 4.依照有关法律、行政法规和国家有关税法规定准予扣除的其他项目，如会员费、合理的会议费、差旅费、违约金、诉讼费用等。 八、资产的税务处理——固定资产（★★★） （一）不得计算折旧扣除的固定资产 在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除；但下列固定资产不得计算折旧扣除： 1.房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产； 2.以经营租赁方式租入的固定资产； 3.以融资租赁方式租出的固定资产； 4.已足额提取折旧仍继续使用的固定资产； 5.与经营活动无关的固定资产； 6.单独估价作为固定资产入账的土地； 7.其他不得计提折旧扣除的固定资产。 【例题1·不定项选择题（节选）】（2015年）甲公司……提取折旧费用180万元，其中已投入使用的机器设备折旧费50万元、已投入使用的运输设备折旧费40万元、未投入使用的厂房折旧费80万元、未投入使用的机械设备折旧费10万元…… 【解析】未投入使用的机械设备不得计算折旧费用在税前扣除。可税前扣除的折旧费=50+40+80=170（万元）。 【例题2•多选题】根据企业所得税法律制度的规定，下列固定资产中，在计算企业所得税应纳税所得额时不得计算折旧扣除的有（ ）。（2016年） A.未投入使用的厂房 B.以经营租赁方式租入的运输工具 C.以融资租赁方式租出的生产设备 D.已足额提取折旧仍继续使用的电子设备 【答案】BCD 【解析】选项A：房屋、建筑物“以外”未投入使用的固定资产不得提取折旧在企业所得税前扣除。 （二）计税基础 1.企业资产通常以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。 2.外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。 3.自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。 4.融资租入的固定资产 （1）以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础； （2）租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。 5.盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税基础。 6.通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。 7.改建的固定资产，除已足额提取折旧的固定资产和租入的固定资产以外的其他固定资产，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。 （三）如何计算税法允许扣除的折旧额？ 1.方法：固定资产按照直接法计算的折旧，准予扣除。 2.起止时间：企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。 3.预计净残值：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值，固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。 4.最低折旧年限（另有规定除外） （1）房屋、建筑物：20年； （2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备：10年； （3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等：5年； （4）飞机、火车、轮船以外的运输工具：4年； （5）电子设备：3年。 【案例】甲企业为增值税一般纳税人，2016年6月份购进生产设备一台，取得增值税专用发票注明价款为50万元、增值税税额为8.5万元，甲企业自己负担的其他相关税费为5万元，甲企业当年为该生产设备计提了折旧费用3万元；已知生产设备的折旧期限为10年，企业确定的残值率为5%： 【解析】（1）该设备当年按税法规定应计提折旧=（50＋5）×（1－5%）÷10÷12×6=2.61（万元）； （2）甲企业当年计提折旧为3万元，超过税法规定限额，纳税调增额=3-2.61=0.39（万元）。 （四）加速折旧 1.所有企业+高耗性固定资产 （1）企业的下列固定资产可以按照规定加速折旧： ①由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产； ②常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。 （2）加速折旧的方法 ①缩短折旧年限方法：要求最低折旧年限不得低于法定折旧年限的60%； ②加速折旧方法：可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。 2.所有企业+单位价值不超过5000元 （1）企业持有的固定资产，单位价值不超过5000元的，可以一次性在计算应纳税所得额时扣除。 （2）企业在2013年12月31日前持有的单位价值不超过5000元的固定资产，其折余价值部分，2014年1月1日以后可以一次性在计算应纳税所得额时扣除。 3.所有企业+专用于研发 企业在2014年1月1日后购进并专门用于研发活动的仪器、设备： （1）单位价值不超过100万元的，可以一次性在计算应纳税所得额时扣除； （2）单位价值超过100万元的，允许按不低于企业所得税法规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。 4.重点行业 下列重点行业企业的固定资产，允许按不低于企业所得税法规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧： （1）符合相关条件的生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等行业企业，2014年1月1日后购进的固定资产（包括自行建造）； （2）对符合相关条件的轻工、纺织、机械、汽车等四个领域重点行业的企业，2015年1月1日后新购进的固定资产。 【解释】上述重点行业企业是指以上述行业业务为主营业务，其固定资产投入使用当年的主营业务收入占企业收入总额50%（不含）以上的企业。 九、资产的税务处理——其他资产（★） （一）生产性生物资产的折旧费用 1.生产性生物资产，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。 2.计税基础 （1）外购的生产性生物资产，以购买价款和支付的相关税费为计税基础； （2）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的生产性生物资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。 3.最低折旧年限 （1）林木类生产性生物资产，计算折旧的最低年限为10年； （2）畜类生产性生物资产，计算折旧的最低年限为3年。 （二）无形资产的摊销费用 1.下列无形资产不得计算摊销费用扣除： （1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产； （2）自创商誉； （3）与经营活动无关的无形资产； （4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。 2.外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。 3.计税基础： （1）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费，以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。 （2）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。 （3）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。 4.无形资产的摊销年限不得低于10年。 （三）长期待摊费用 1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。 2.租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。 3.固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。 【解释】固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出： （1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上； （2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。 4.其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。 （四）投资资产 1.企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除； 2.企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。 （五）存货 1.企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。 2.企业使用或者销售的存货的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种；计价方法一经选用，不得随意变更。 7