第1407讲　出租人对融资租赁变更及经营租赁的会计处理_create.docx

注册会计师 - 会计 第 07 讲 出租人对融资租赁变更及经营租赁的会计处理 考前精准押题微信：2977945028 （三）出租人对融资租赁变更的会计处理1.租赁变更作为一项单独租赁处理 融资租赁发生变更且同时符合下列条件的，出租人应当将该变更作为一项 单独租赁进行会计处理： （1）该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了 租赁范围或延长了 租赁期限； （2）增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的 金额相当。 【提示】与承租人会计处理完全一致。 【例题·计算分析题】华中公司有关租赁资料如下： （1）2×20 年 12 月 1 日，华中公司与乙公司签订了一份租赁合同，从乙公司租入 1 套成套机器用于 生产产品，且构成融资租赁。租赁合同主要条款如下：租赁期开始日：2×21 年 1 月 1 日。租赁期：2×21 年 1 月 1 日——2×25 年 12 月 31 日，共 5 年。 （2）在第 2 年年初，承租人华中公司和出租人乙公司同意对原租赁进行修改，再增加 1 套成套机器 用于租赁，租赁期也为 5 年。扩租的设备从第 2 年第二季度末时可供承租人使用。租赁总对价的增加额与新增的该套机器设备的当前出租市价扣减相关折扣相当。其中，折扣反映了出租人节约的成本，即若将同样设备租赁给新租户出租人会发生的成本，如营销成本等。 要求：判断出租人能否将该变更作为一项单独的租赁进行会计处理。 『正确答案』可以作为一项单独的租赁进行会计处理。理由：该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围，增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当，应将该变更作为一项新的租赁。 2. 租赁变更未作为一项单独租赁处理——被分类为 经营租赁 如果融资租赁的变更 未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为 经营租赁条件的，出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理， 并以租赁变更生效日前的 租赁投资净额作为租赁资产（如固定资产）的账面价值。 【例题·综合题】2×20 年 12 月 1 日，华中公司与乙公司签订了一份租赁合同，从乙公司租入 1 套成套机器用于生产产品，且构成融资租赁。 （1） 租赁合同主要条款如下： ①租赁期开始日：2×21 年 1 月 1 日。 ②租赁期：2×21 年 1 月 1 日——2×25 年 12 月 31 日，共 5 年。 ③固定租金支付：自 2×21 年 1 月 1 日，每年年末支付租金 1 000 万元。 ④租赁开始日租赁资产的公允价值为 3 790.8 万元，账面价值为 3 000 万元。 ⑤全新成套机器的使用寿命为 5 年。 （2） 在第 2 年年初，2×22 年 1 月 1 日，华中公司与乙公司同意对原租赁进行修改，缩短租赁期限到 第三年年末，每年支付租金时点不变，租金总额从 5 000 万元变更到 3 300 万元（即第一年 1 000 万元已 经支付，第二年和第三年支付 1 150 万元）。假设不涉及未担保余值、担保余值、终止租赁罚款等。已知： （P/A，10％，5）＝3.7908 『要求及答案』 （1） 根据资料（1），编制华中 2×21 年相关会计分录； ①固定收款额扣除租赁激励后的金额＝1 000×5＝5 000（万元） ②“应收融资租赁款——租赁收款额”明细科目初始确认金额＝5 000（万元） ③“应收融资租赁款”总账科目初始确认金额（租赁投资净额）＝租赁资产在租赁开始日公允价值3 790.8 ＋出租人发生的租赁初始直接费用 0＝3 790.8（万元） ④“应收融资租赁款——未实现融资收益”明细科目初始确认金额＝租赁投资总额 5 000－租赁投资净额 3 790.8＝1 209.2（万元） ⑤计算租赁内含利率。 租赁内含利率是使租赁投资总额的现值（即租赁投资净额）等于租赁资产在租赁开始日的公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。 按照公式 1 000×（P/A，r，5）＝3 790.8 （元），计算得出租赁内含利率 10％， 2×21 年 1 月 1 日 借：应收融资租赁款——租赁收款额 5 000 贷：融资租赁资产 3 000 资产处置损益 （3 790.8－3 000）790.8 应收融资租赁款——未实现融资收益 1 209.2 2×21 年 12 月 31 日收到第 1 期租金时会计分录 借：银行存款 1 000 贷：应收融资租赁款——租赁收款额 1 000 未实现融资收益摊销额＝（年初租赁收款额 5 000－年初未实现融资收益 1 209.2）×10％＝379.08 （万元） 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 379.08 贷：租赁收入 （3 790.8×10％）379.08 2×21 年 12 月 31 日租赁投资净额余额＝（5 000－1 000）－（1 209.2－379.08）＝3 169.88（万元） （2） 根据资料（2），说明第二年年初租赁变更会计处理方法，并编制相关会计分录。 如果原租赁期限设定为 3 年，在租赁开始日，租赁类别被分类为经营租赁（3/5＝60％小于 75％）， 那么，在租赁变更生效日，即第 2 年年初，出租人将租赁投资净额余额 3 169.88 万元作为该套机器设备 的入账价值，并从第 2 年年初开始，作为一项新的经营租赁（2 年租赁期，每年末收取租金 1 150 万元） 进行会计处理。 第二年年初会计分录如下： 借：固定资产 3 169.88 应收融资租赁款——未实现融资收益（1 209.2－379.08）830.12 贷：应收融资租赁款——租赁收款额 （5 000－1 000）4 000 3. 租赁变更未作为一项单独租赁处理——被分类为 融资租赁 如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为融资租赁条件的，出租人修改或 重新议定租赁合同，未导致应收融资租赁款终止确认，但导致未来现金流量发生变化的，应当 重新计算该应收融资租赁款的账面余额，并将相关利得或损失计入 当期损益（如租赁收入）。 【例题·综合题】沿用华中公司资料。其他资料：在第 2 年年初，2×22 年 1 月 1 日，华中公司与乙 公司因为设备适用性等原因同意对原租赁进行修改，从第二年开始，每年支付租金额变为 950 万元，租金 总额从 5 000 万元变更到 4 800 万元（即第一年已经支付 1 000 万元，其余 4 年支付 950 万元）。[已知： （P/A，10％，4）＝3.1699] 要求：说明第二年年初租赁变更会计处理方法，并编制相关会计分录。 『正确答案』如果此付款变更在租赁开始日生效，租赁类别仍被分类为融资租赁（4/5＝80％大于 75％）， 那么，在租赁变更生效日——第二年年初，按 10％原租赁内含利率重新计算租赁投资净额。 （1）租赁投资净额＝950×（P/A，10％，4）＝950×3.1699＝3 011.41（万元） （2）原租赁投资净额账面余额＝3 169.88（万元） （3）计入当期损益＝3 169.88－3 011.41＝158.47（万元） （其中“应收融资租赁款——租赁收款额”减少 200（50×4 年）万元，“应收融资租赁款——未实现融资收益”减少 41.53 万元）计入当期损益。 第二年年初会计分录如下： 借：租赁收入 158.47 应收融资租赁款——未实现融资收益 41.53 贷：应收融资租赁款——租赁收款额 200 （四）出租人对经营租赁的会计处理1.租金的处理 在租赁期内各个期间，出租人应采用 直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为 租金收入。如果其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的， 则出租人应采用该方法。 2. 出租人对经营租赁提供激励措施 出租人提供免租期的，出租人应将 租金总额在 不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自 租金收入总额中 扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。 【例题·单选题】（2020 年）2×18 年 1 月 20 日，甲公司与丙公司签订租赁协议，将原出租给乙公司并即将在 2×18 年 3 月 1 日到期的厂房租赁给丙公司。该协议约定，甲公司 2×18 年 7 月 1 日起将厂房 出租给丙公司，租赁期为 5 年，每月租金为 60 万元，租赁期首 3 个月免租金。为满足丙公司租赁厂房的 需要，甲公司 2×18 年 3 月 2 日起对厂房进行改扩建，改扩建工程 2×18 年 6 月 20 日完工并达到预定可使用状态。甲公司对出租厂房采用成本模式进行后续计量。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司上述交易或事项会计处理的表述中，正确的是（ ）。 A. 改扩建过程中的厂房确认为投资性房地产 B. 厂房改扩建过程中发生的支出直接计入当期损益C.厂房在改扩建期间计提折旧 D.2×18 年确认租金收入 180 万元 『正确答案』A 『答案解析』投资性房地产改扩建期间仍作为投资性房地产核算，选项 A 正确；投资性房地产改扩建过程中发生的符合资本化条件的支出，计入投资性房地产成本，选项 B 不正确；成本模式计量的投资性房地产， 改扩建期间停止计提折旧或摊销，选项 C 不正确；出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入，因此 2×18 年应确认租金收入＝（60×9＋60×12×4）/5×6/12＝342（万元），选项 D 不正确。 【例题·综合题】（2020 年节选）甲公司为一家主要从事不动产和股权投资的公司，2×17 年、2×18 年和 2×19 年发生的相关交易或事项如下： 2×18 年 4 月 1 日，甲公司将原本用于出售的一处商铺出租给丁公司，租期为 3 年，租金分为两部分： ①固定租金：按季度支付租金，每季度租金为 300 万元； ②变动租金：按照丁公司当年营业收入的 1％收取，于每年年初收取上年变动租金。由于受到疫情影响，为了鼓励丁公司的承租活动，甲公司免除丁公司 2×18 年第二季度租金。2×18 年末，丁公司实现营业收入 2500 万元。 要求：根据资料，计算甲公司 2×18 年应确认租金收入的金额，并编制相关会计分录。 『正确答案』甲公司 2×18 年应确认租金收入的金额＝（300×4×3－300）/3×9/12＋2 500×1％＝850 （万元） 分录为： 借：银行存款 600 其他应收款 250 贷：其他业务收入 850 『答案解析』经营租赁中，出租人提供免租期的，应按照租金总额在不扣除免租期的整个租赁期间内，按照直线法进行分配，免租期应该确认收入。固定租金部分，2×18 年应确认三个季度的收入＝（300×4×3 －300）/3×9/12，但是实际收到的仅是两个季度的金额 300×2。 3. 初始直接费用 出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当 资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期 计入当期损益。 4. 折旧和减值 对于 经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于 其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。出租人应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，确定经营租赁资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。 5. 可变租赁付款额 出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与 指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额；除此之外的，应当在实际发生时计入 当期损益。 6. 经营租赁的变更 经营租赁发生变更的，出租人应自变更 生效日开始，将其作为一项 新的租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收款额。