第1409讲　售后租回交易与承租人列报_create.docx

注册会计师 - 会计 第 09 讲 售后租回交易与承租人列报 考前精准押题微信：2977945028 （三）售后租回交易 若 企业（卖方兼承租人）将 资产转让给 其他企业（买方兼出租人），并从买方兼出租人 租回该项资产，则卖方兼承租人和买方兼出租人均应按照 售后租回交易的规定进行会计处理。企业应当按照 新收入准则的规定，评估确定售后租回交易中的 资产转让是否属于销售，并区别进行会计处理。 【特别提示】企业处置固定资产、无形资产等，在确定 处置时点以及 计量处置损益时，按照 收入准则的有关规定进行处理。 如果 承租人在 资产转移给出租人 之前已经 取得对标的资产的控制，则该交易属于 售后租回交易。然而，如果 承租人未能在 资产转移给出租人 之前取得对标的资产的 控制，那么即便承租人在资产转移给出租人之前先获得标的资产的 法定所有权，该交易也 不属于售后租回交易。 【解析】比如说 A 公司出售给 B 公司一项资产，然后 B 公司再将该资产出租给 A 公司，但是 A 公司出售给B 公司资产之前，A 公司只是取得了该资产的法定所有权，不能对该资产按照自己的意愿使用处置等（比如有协议对 A 进行限制的情况，或者 A 从上游购进资产再卖给 B，但是资产并未运到 A 处，而是直接运到了 B 处。这种情况下，A 也没有控制过该资产），即 A 公司并未取得该资产的控制权，那么这种情况下，B 公司再将该资产出租给 A 公司的业务并不属于售后租回业务。 1. 售后租回交易中的资产转让属于销售 （1） 卖方兼承租人应当按原资产 账面价值中与租回获得的 使用权有关的部分，计量售后租回所形成的 使用权资产，并 仅就转让至 买方兼出租人的 权利确认 相关利得或损失。 （2） 买方兼出租人根据其他适用的《企业会计准则》对 资产购买进行会计处理，并根据 租赁准则对 资产出租进行会计处理。 如果 销售对价的公允价值与 资产的公允价值不同，或者 出租人未按市场价格收取租金，企业应当进行以下 调整： （1） 销售对价低于市场价格的款项作为 预付租金进行会计处理； （2） 销售对价高于市场价格的款项作为 买方兼出租人向卖方兼承租人提供的 额外融资进行会计处理。 同时， 承租人按照 公允价值调整相关 销售利得或损失， 出租人按 市场价格调整租金收入。在进行上述调整时，企业应当按以下二者中较易确定者进行： （1） 销售对价的公允价值与 资产的公允价值的 差异； （2） 合同付款额的现值与 按市场租金计算的付款额的现值的 差异。 【例题·计算分析题】甲公司（卖方兼承租人）以银行存款 40 000 万元的价格向乙公司（买方兼出 租人）出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是 24 000 万元，累计折旧是 4 000 万元。与此同时， 甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物 18 年的使用权（全部剩余使用年限为 40 年），年租金为 2 400 万元，于每年年末支付。根据交易的条款和条件，甲公司转让建筑物符合新收入准则中关于销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为 36 000 万元。甲、乙公司均确定租赁内含年利率为 4.5％。（P/A，4.5％，18）＝12.159992 要求：分别作出甲公司和乙公司对于该项业务的会计处理。 『正确答案』 分析：由于该建筑物的销售对价并非公允价值，甲公司和乙公司分别进行了调整，以按照公允价值计量销售收益和租赁应收款。 超额售价 4 000 万元（40 000－36 000）作为乙公司向甲公司提供的额外融资进行确认，甲公司和乙公司分别确认为金融负债（长期应付款）和金融资产（长期应收款）。 年付款额现值＝2 400×（P/A，4.5％，18）＝2 400×12.159992＝29 183.98（万元） 额外融资年付款额＝2 400×4 000/(25 183.98 注+4 000)＝328.95（万元） 租赁相关年付款额＝2 400×25 183.98/(25 183.98+4 000)＝2 071.05（万元） 或=2 400－328.95＝2 071.05（万元） 注：即 18 年使用权资产的租赁付款额现值，该金额为甲公司年付款 2 400 万元中与租赁相关年付款 额 2 071.05 万元的现值，即 2 071.05×（P/A，4.5％，18）＝2 071.05×12.159992＝25 183.98（万元） （有尾差） （1） 在租赁期开始日，甲公司对该交易的会计处理如下： ①按与租回获得的使用权部分占该建筑物的原账面金额的比例计算售后租回所形成的使用权资产 使用权资产＝该建筑物的账面价值（24 000－4 000）×（18 年使用权资产的租赁付款额现值 25 183.98/ 该建筑物的公允价值 36 000）＝13 991.1（万元） ②计算与转让至乙公司的权利相关的利得 出售该建筑物的全部利得＝36 000－20 000＝16 000（万元） 其中： （a）与该建筑物使用权相关利得＝16 000×（25 183.98/36 000）＝11 192.88（万元）； （b）与转让至乙公司的权利相关的利得＝16 000－11 192.88＝4 807.12（万元）。 ③会计分录： 与额外融资相关 借：银行存款 4 000 贷：长期应付款 4 000 ④与租赁相关 借：银行存款 36 000（40 000－4 000） 使用权资产 13 991.1 累计折旧 4 000 租赁负债——未确认融资费用 12 094.92（37 278.9－25 183.98） 贷：固定资产——建筑物 24 000 租赁负债——租赁付款额 37 278.9（2 071.05×18） 资产处置损益 4 807.12 ⑤后续甲公司支付的年付款额 2 400 万元中 2 071.05 万元作为租赁付款额处理；额外融资年付款额 为 328.95 万元，作为以下两项进行会计处理：结算金融负债 4 000 万元而支付的款项和利息费用。以第一年年末为例： 借：租赁负债——租赁付款额（注 1） 2 071.05 长期应付款（注 2） 148.95 财务费用（注 3） 1 313.28 贷：租赁负债——未确认融资费用 1 133.28 银行存款（注 4） 2 400 注 1：租赁相关年付款额＝2 400－328.95＝2 071.05（万元）。 注 2：长期应付款减少额＝额外融资年付款额 328.95－实际利息费用 180（4 000×4.5％）＝148.95 （万元）。 注 3：利息费用＝租赁相关年付款额现值 25 183.95×4.5％＋额外融资 4 000×4.5％＝1 133.28＋180 ＝1 313.28（万元）。 注 4：年付款额 2 400 万元。 （2） 综合考虑租期占该建筑物剩余使用年限的比例等因素，乙公司将该建筑物的租赁分类为经营租赁。 ①在租赁期开始日，乙公司对该交易的会计处理如下： 借：固定资产——建筑物 36 000 长期应收款 4 000 贷：银行存款 40 000 租赁期开始日之后，乙公司将从甲公司处年收款额 2 400 万元中的 2 071.05 万元作为租赁收款额进 行会计处理。从甲公司处年收款额中的其余 328.95 万元作为以下两项进行会计处理：结算金融资产 4 000 万元而收到的款项以及利息收入。以第一年年末为例： 借：银行存款 2 400 贷：租赁收入 2 071.05 利息收入（4 000×4.5％）80 长期应收款 148.95 2. 售后租回交易中的资产转让不属于销售 卖方兼承租人不终止确认所转让的资产，而应当将 收到的现金作为金融负债，并按照新 金融工具进行会计处理。 买方兼出租人不确认被转让 资产，而应当将 支付的现金作为 金融资产，并按照新 金融工具进行会计处理。 【例题·计算分析题】甲公司（卖方兼承租人）以银行存款 24 000 万元的价格向乙公司（买方兼出 租人）出售一栋建筑物，交易前该建筑物的账面原值是 24 000 万元，累计折旧是 4 000 万元。与此同时， 甲公司与乙公司签订了合同，取得了该建筑物 18 年的使用权（全部剩余使用年限为 40 年）,年租金为 2 000 万元，于每年年末支付，租赁期满时，甲公司将以 0.1 万元购买该建筑物。根据交易的条款和条件，甲公 司转让建筑物不满足新收入准则中关于销售成立的条件。假设不考虑初始直接费用和各项税费的影响。该建筑物在销售当日的公允价值为 36 000 万元。 要求：编制在租赁期开始日甲公司相关会计分录。 『正确答案』 在租赁期开始日，甲公司和乙公司对该交易的会计处理如下： 借：银行存款 24 000 贷：长期应付款 24 000 在租赁期开始日，乙公司对该交易的会计处理如下： 借：长期应收款 24 000 贷：银行存款 24 000 【知识点】承租人的列报★ 1.资产负债表 承租人应当在 资产负债表中 单独列示使用权资产和 租赁负债。其中， 租赁负债通常分别 非流动负债和 一年内到期的非流动负债（即，资产负债表日后 12 个月内租赁负债预期减少的金额）列示。 【例题·综合题】承接中华公司资料。 要求：2×21 年末“租赁负债”科目余额在资产负债表中的列报。 年度 租赁负债年初金额 利息费用 租赁付款额 租赁负债年末金额 ① ②＝①×5％ ③ ④＝①＋②－③ 2×21 年 8 660 433 2 000 7 093 2×22 年 7 093 354.65 2 000 5 447.65 『正确答案』 非流动负债“租赁负债”项目列示＝5 447.6（万元），即 2×22 年租赁负债年末金额。 流动负债“一年内到期的非流动负债”项目应列示＝1 645.35（万元），即（7 093－5 447.65）， 该金额是资产负债表日后 12 个月内租赁负债预期减少的金额。 2. 利润表 承租人应当在 利润表中分别列示 租赁负债的利息费用与 使用权资产的折旧费用。其中， 租赁负债的利息费用在 财务费用项目列示。 3. 现金流量表 承租人应当在 现金流量表中按照如下方式列示： （1） 偿还租赁负债本金和利息所支付的现金，应当计入 筹资活动现金流出； （2） 对 短期租赁和低价值资产租赁进行简化处理的，支付的相关付款额，应当计入 经营活动现金流出； （3） 支付的 未纳入租赁负债计量的 可变租赁付款额，应当计入 经营活动现金流出。 【财政部会计司：企业会计准则实施问答】承租人支付预付租金以及租赁保证金所支付的现金在现金流量表中应当如何列报？ 答：企业支付的预付租金和租赁保证金应当计入筹资活动现金流出，支付的按租赁准则简化处理的短期租赁和低价值资产租赁相关的预付租金和租赁保证金应当计入经营活动现金流出。