第1408讲　转租赁、生产商或经销商出租人融资租赁处理_create.docx

注册会计师 - 会计 第 08 讲 转租赁、生产商或经销商出租人融资租赁处理 考前精准押题微信：2977945028 【知识点】特殊租赁业务的会计处理★ （一）转租赁 转租情况下， 原租赁合同和 转租赁合同通常都是 单独协商的， 交易对手也是 不同的企业，准则要求 转租出租人对 原租赁合同和 转租赁合同分别根据 承租人和 出租人会计处理要求，进行会计处理。 承租人在对转租赁进行分类时， 转租出租人应基于 原租赁中产生的 使用权资产，而不是租赁资产 （如作为租赁对象的不动产或设备）进行分类。 原租赁资产不归转租出租人所有，原租赁资产也 未计入其 资产负债表。因此， 转租出租人应基于 其控制的资产（即使用权资产）进行会计处理。 原租赁为短期租赁，且 转租出租人作为承租人已经按照租赁准则采用 简化会计处理方法的，应将 转租赁分类为 经营租赁。 【例题·计算分析题】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一项租赁合同（原租赁），租赁资产为 2 000 平方米的办公楼，租赁期开始日：2×20 年 1 月 1 日；租赁期：2×20 年 1 月 1 日——2×24 年 12 月 31 日， 共 5 年。在第 3 年年初，甲公司将该 2 000 平方米办公楼转租给丙公司，期限为原租赁的剩余 3 年时间（转租赁）。假设不考虑初始直接费用。 要求：甲公司（原租赁承租人）应如何进行会计处理。 『正确答案』甲公司应基于原租赁形成的使用权资产对转租赁进行分类。转租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，综合考虑其他因素，甲公司判断其实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，甲公司将该项转租赁分类为融资租赁。甲公司的会计处理为： （1） 终止确认与原租赁相关且转给丙公司（转租承租人）的使用权资产，并确认转租赁投资净额； （2） 将使用权资产与转租赁投资净额之间的差额确认为损益； （3） 在资产负债表中保留原租赁的租赁负债，该负债代表应付原租赁出租人的租赁付款额。在转租期间，中间出租人既要确认转租赁的融资收益，也要确认原租赁的利息费用。 【例题·综合题】（2020 年）甲公司是一家大型零售企业，其 20×9 年度发生的相关交易或事项如下： （1）20×9 年 1 月 1 日，甲公司与乙公司签订商业用房租赁合同，向乙公司租入 A 大楼一至四层商业用房用于零售经营。根据租赁合同的约定，商业用房的租赁期为 10 年，自合同签订之日算起，乙公司有 权在租赁期开始日 5 年以后终止租赁，但需向甲公司支付相当于 6 个月租金的违约金；每年租金为 2 500 万元，于每年年初支付； 如果甲公司每年商品销售收入达到或超过 100 000 万元，甲公司还需支付经营分享收入 100 万元；租 赁期到期后，甲公司有权按照每年 2 500 万元续租 5 年；租赁结束移交商业用房时，甲公司需将商业用房 恢复至最初乙公司交付时的状态。同日，甲公司向乙公司支付第一年租金 2 500 万元。为获得该项租赁， 甲公司向房地产中介支付佣金 40 万元。 甲公司在租赁期开始时经评估后认为，其可以合理确定将行使续租选择权；预计租赁期结束商业用房恢复最初状态将发生成本 60 万元。甲公司对租入的使用权资产采用年限平均法自租赁期开始日计提折旧， 预计净残值为零。 （2）20×9 年 4 月 1 日，经过三个月的场地整理和商品准备，甲公司在租入的 A 大楼一至四层开设的B 商场正式对外营业。甲公司采用三种方式进行经营，第一种是自行销售方式，即甲公司从供应商处采购商品并销售给顾客，第二种是委托代销方式，即甲公司接受供应商的委托销售商品，并按照销售收入的一定比例收取费用；第三种是租赁柜台方式，即甲公司将销售商品的专柜租赁给商户经营，并每月收取固定的费用。……。 在租赁柜台方式下，甲公司与商户签订 3 年的租赁协议，将指定区域的专柜租赁给商户，商户每月初按照协议约定的固定金额支付租金；商户在专柜内负责销售甲公司指定类别的商品，但具体销售什么商品 由商户自己决定；商户销售商品的货款由甲公司收银台负责收取，发票由甲公司负责对外开具，每月末甲公司与商户核对无误后，将款项金额支付给商户。甲公司 20×9 年度应向商户收取的租金 800 万元已全部收到。……。 其他有关资料：第一，甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为 6％。第二，年金现值系数： （P/A，6％，15）＝9.7122，（P/A，6％，14）＝9.2950，（P/A，6％，10）＝7.3601，（P/A，6％，9） ＝6.8017；复利现值系数：（P/F，6％，15）＝0.4173，（P/F，6％，14）＝0.4423，（P/F，6％，10） ＝0.5584，（P/F，6％，9）＝0.5919。第三，本题不考虑税费及其他因素。 『要求及答案』 （1） 根据资料（1），判断甲公司租入 A 大楼一至四层商业用房的租赁期，并说明理由。 租赁期为 15 年。理由：在租赁期开始日，甲公司（承租人）评估后认为可以合理确定将行使续租选 择权，因此，租赁期确定为 15 年。 （2） 根据资料（1），计算甲公司的租赁付款额及租赁负债的初始入账金额。 租赁付款额＝14×2 500＝35 000（万元）；租赁负债的初始入账金额＝2 500×（P/A，6％，14）＝ 2 500×9.2950＝23 237.5（万元） （3） 根据资料（1），计算甲公司使用权资产的成本，并编制相关会计分录。 使用权资产的成本 ＝23 237.5＋2 500＋60×（P/F，6％，15）＋40＝25 802.54（万元） 相关会计分录； 借：使用权资产 25 802.54 租赁负债——未确认融资费用 11 762.5 贷：租赁负债——租赁付款额 35 000 银行存款 2 540 预计负债 （60×0.4173）25.04 （4） 根据资料（1），计算甲公司 20×9 年度使用权资产的折旧额。 甲公司 20×9 年度使用权资产的折旧额＝25 802.54÷15＝1 720.17（万元） （5） 根据资料（1），计算甲公司 20×9 年度租赁负债的利息费用，并编制相关会计分录。甲公司 20×9 年度租赁负债的利息费用＝23 237.5×6％＝1 394.25（万元） 相关会计分录： 借：财务费用 1 394.25 贷：租赁负债——未确认融资费用 1 394.25 （7） 根据资料（2），判断甲公司转租柜台是否构成一项租赁，并说明理由。构成一项租赁。理由：一项合同被分类为租赁，必须要满足三要素： ①存在一定期间（甲公司与商户签订 3 年的租赁协议）； ②存在已识别资产（甲公司将指定区域的专柜租赁给商户）； ③资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制（该专柜使用期间几乎全部经济利益由商户获得）。转租情况下，原租赁合同和转租赁合同都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，因此，该转租构成一项租赁。 （8） 根据资料（2），判断甲公司转租柜台是经营租赁还是融资租赁，并说明理由。 属于经营租赁。理由：转租赁期限为 3 年，原租赁期限为 15 年，转租赁期限占原租赁期限的 20％， 小于 75％，因此属于经营租赁。 （二）生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理 生产商或经销商通常为客户 提供购买或租赁其产品或商品的选择。如果 生产商或经销商出租其产品或商品构成 融资租赁，则该交易产生的损益应相当于按照 考虑适用的交易量或商业折扣后的正常售价直接 销售标的资产所产生的 损益。 1. 主营业务收入的确认 在 租赁期开始日应当按照 租赁资产公允价值与 租赁收款额按市场利率折现的现值两者 孰低确认收入。 2. 主营业务成本的确认 按照租赁资产 账面价值扣除未担保余值的现值后的 余额结转销售 成本。3.取得融资租赁所发生的成本不属于初始直接费用 由于 取得融资租赁所发生的 成本主要与生产商或经销商赚取的 销售利得相关，生产商或经销商出租人应当在租赁期开始日将其 计入损益（销售费用）。即， 与其他融资租赁出租人不同，生产商或经销商出租人 取得融资租赁所发生的 成本不属于初始直接费用， 不计入租赁投资净额。 【例题·综合题】华南公司是一家设备生产商，与乙公司（生产型企业）签订了一份租赁合同，向乙公司出租所生产的设备，合同主要条款如下： （1）租赁资产：×型数控设备； （2）租赁期：2×21 年 1 月 1 日至 2×23 年 12 月 31 日，共 3 年； （3） 租金支付：自 2×21 年起每年年末支付年租金 1 000 万元； （4） 租赁合同规定的年利率：5％，与市场利率相同； （5） 该设备于 2×21 年 1 月 1 日的公允价值为 2 700 万元，账面价值为 2 000 万元； （6） 华南公司取得该租赁发生的相关成本为 5 万元； （7） 该设备于 2×21 年 1 月 1 日交付乙公司，预计使用寿命为 8 年，无残值；租赁期届满时，乙公 司可以 0.1 万元购买该设备，预计租赁到期日该设备的公允价值不低于 1 500 万元，乙公司对此金额提供担保；租赁期内该设备的保险、维修等费用均由乙公司自行承担。假设不考虑其他因素和各项税费影响。已知：（P/A，5％，3）＝ 2.7232；（P/F，5％，3）＝0.8638；（P/A，6，3）＝2.6730；（P/F，6， 3）＝0.8396。 『要求及答案』 （1） 判断华南公司（出租人）租赁类型。 租赁期满出租人乙公司可以远低于租赁到期日租赁资产公允价值的金额 0.1 万元购买租赁资产，华南公司认为其可以合理确定乙公司将行使购买选择权，综合考虑其他因素，与该项资产所有权有关的几乎所有风险和报酬已实质转移给乙公司，因此华南公司将该租赁认定为融资租赁。 （2） 计算租赁期开始日租赁收款额按市场利率折现的现值，确定收入金额。租赁收款额＝租金×期数＋购买价格＝1 000×3＋0.1＝3 000.1（万元） 租赁收款额现值＝1 000×（P/A，5％，3）＋0.1×（P/F，5％，3）＝1 000×2.7232＋0.1×0.8638 ＝2 723.29（万元） 按照租赁资产公允价值 2 700 万元与租赁收款额按市场利率折现的现值 2 723.29 万元两者孰低的原 则，确认收入为 2 700 万元。 （3） 计算租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额，确定销售成本金额。 销售成本＝账面价值－未担保余值的现值＝2 000－0＝2 000（万元） （4）会计分录： ①2×21 年 1 月 1 日（租赁期开始日） 借：应收融资租赁款——租赁收款额 3 000.1 贷：主营业务收入 2 700 应收融资租赁款——未实现融资收益 300.1 借：主营业务成本 2 000 贷：库存商品 2 000 借：销售费用 5 贷：银行存款 5 由于华南公司在确定营业收入和租赁投资净额（即应收融资租赁款）时，是基于租赁资产的公允价值， 因此，华南公司需要根据租赁收款额、未担保余值和租赁资产公允价值重新计算租赁内含利率。 即，1 000×（P/A，r，3）＋0.1×（P/F，r，3）＝2 700 （万元） r＝5，1 000×（P/A，5，3）＋0.1×（P/F，5，3）＝1 000×2.7232＋0.1×0.8638＝2 723.29 （万元）； r＝6，1 000×（P/A，6，3）＋0.1×（P/F，6，3）＝1 000×2.6730＋0.1×0.8396＝2 673.08 （万元）； 插值法计算：（r－5）/（6－5）＝（2 700－2 723.29）/（2 673.08－2 723.29） 计算得到租赁的内含利率为 r＝5.46。 ②2×21 年 12 月 31 日会计分录： 借：银行存款 1 000 贷：应收融资租赁款——租赁收款额 1 000 未实现融资收益摊销额＝（年初租赁收款额 3 000.1－年初未实现融资收益 300.1）×5.46％＝147.42 （万元） 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 147.42 贷：租赁收入 147.42 ③2×22 年 12 月 31 日会计分录： 借：银行存款 1 000 贷：应收融资租赁款——租赁收款额 1 000 未实现融资收益摊销额＝[（3 000.1－1 000）－（300.1－147.42）]×5.46％＝100.87（万元） 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 100.87 贷：租赁收入 100.87 ④2×23 年 12 月 31 日会计分录： 借：银行存款 1 000.1 贷：应收融资租赁款——租赁收款额 1 000.1 未实现融资收益摊销额采用倒挤的方法，金额＝1 000－（948.29－0.1）＝51.81（万元） 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 51.81 贷：租赁收入 51.81