第1002讲　权益结算、现金结算的股份支付_create.docx

注册会计师 - 会计 第 02 讲 权益结算、现金结算的股份支付 考前精准押题微信：2977945028 【考点】权益结算的股份支付★★★ 一、股票期权的会计处理 1. 授予日： 不作处理 2. 等待期内（按照 授予日权益工具的公允价值确认当期成本费用） 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积 总成本＝ 授予日权益工具的公允价值×预计可行权的数量某一期间确认的成本费用＝期末累计数－期初累计数 3. 可行权日之后： 不做调整 4. 行权日 借：银行存款 资本公积——其他资本公积贷：股本 资本公积——股本溢价 二、回购股份进行职工期权激励 1. 回购时（备查簿登记）： 借： 库存股 贷：银行存款 2. 等待期内（按照 授予日权益工具的公允价值确认当期成本费用） 借：管理费用等 贷：资本公积——其他资本公积3.行权日 借：银行存款 资本公积——其他资本公积贷：库存股 资本公积——股本溢价 【例题·计算分析题】A 公司为一上市公司。2×22 年 1 月 1 日，A 公司向其 200 名管理人员每人授予 100 股股票期权，这些职员从 2×22 年 1 月 1 日起在该公司连续服务 3 年，即可以 5 元/股购买 100 股 A 公司 股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为 18 元/股。 第一年有 20 名职员离开 A 公司，A 公司估计三年中离开的职员的比例将达到 20%；第二年又有 10 名职员离开 A 公司，A 公司将估计的职员离开比例修正为 15%；第三年又有 15 名职员离开。 （1） 费用和资本公积计算过程如表 10－1 所示。表 10－1 单位：元 年份 计算 当期费用 累计费用 2×22 200×100×（1－20%）×18×1/3 96 000 96 000 2×23 200×100×（1－15%）×18×2/3－96 000 108 000 204 000 2×24 155×100×18－204 000 75 000 279 000 （2） 账务处理如下： ①2×22 年 1 月 1 日： 授予日不作账务处理。 ②2×22 年 12 月 31 日： 借：管理费用 96 000 贷：资本公积——其他资本公积 96 000 ③2×23 年 12 月 31 日： 借：管理费用 108 000 贷：资本公积——其他资本公积 108 000 ④2×24 年 12 月 31 日： 借：管理费用 75 000 贷：资本公积——其他资本公积 75 000 ⑤假设全部 155 名职员都在 2×25 年 12 月 31 日行权，A 公司股份面值为每股 1 元： 借：银行存款 （155×100×5）77 500 资本公积——其他资本公积 279 000 贷：股本 （155×100×1）15 500 资本公积——股本溢价 341 000 【例题·计算分析题】2×22 年 1 月 1 日，A 公司为其 100 名管理人员每人授予 100 份股票期权：第一年年末的可行权条件为 A 公司净利润增长率达到 20%；第二年年末的可行权条件为 A 公司净利润两年平均增长 15%；第三年年末的可行权条件为 A 公司净利润三年平均增长 10%。每份期权在 2×22 年 1 月 1 日的公允价值为 24 元。 2×22 年 12 月 31 日，A 公司净利润增长了 18%，同时有 8 名管理人员离开，公司预计 2×23 年将以同 样速度增长，因此预计将于 2×23 年 12 月 31 日可行权。另外，公司预计 2×23 年 12 月 31 日又将有 8 名管理人员离开。 2×23 年 12 月 31 日，A 公司净利润仅增长了 10%，因此无法达到可行权状态。另外，实际有 10 名管 理人员离开，预计第三年将有 12 名管理人员离开。 2×24 年 12 月 31 日，A 公司净利润增长了 8%，三年平均增长率为 12%，因此达到可行权状态。当年 有 8 名管理人员离开。 分析：按照股份支付会计准则，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。 第一年年末，虽然没有实现净利润增长 20%的要求，但 A 公司预计下年将以同样速度增长，因此能实现两年平均年增长 15%的要求。所以 A 公司将其预计等待期调整为 2 年。由于有 8 名管理人员离开，公司同时调整了期满（两年）后预计可行权期权的数量（100－8－8）。 第二年年末，虽然两年实现 15%增长的目标再次落空，但 A 公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现 3 年平均增长 10%的目标。所以 A 公司将其预计等待期调整为 3 年。由于第二年有 10 名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调增了第三年预计离开的人数（100－8－10－12）。 第三年年末，目标实现，实际离开人数为 8 人。A 公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第三年费用和调整金额。 费用和资本公积计算过程如表 10－2 所示。表 10－2 单 位 ： 元 年份 计算 当期费用 累计费用 2×22 （100－8－8）×100×24×1/2 100 800 100 800 2×23 （100－8－10－12）×100×24×2/3－100 800 11 200 112 000 2×24 （100－8－10－8）×100×24－112 000 65 600 177 600 账务处理如下： （1）2×22 年 1 月 1 日： 授予日不作账务处理。 （2）2×22 年 12 月 31 日： 借：管理费用 100 800 贷：资本公积——其他资本公积 100 800 （3）2×23 年 12 月 31 日： 借：管理费用 11 200 贷：资本公积——其他资本公积 11 200 （4）2×24 年 12 月 31 日： 借：管理费用 65 600 贷：资本公积——其他资本公积 65 600 （5）假设全部 74 名职员都在 2×25 年 12 月 31 日行权（假设免费获得 A 公司股票），A 公司股份面 值为每股 1 元： 借：资本公积——其他资本公积 177 600 贷：股本 7 400 资本公积——股本溢价 170 200 【例题·综合题】（2015 年）甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）于 20×3 年开始对高管人员进行股权激励，具体情况如下： （1）20×3 年 1 月 2 日，甲公司与 50 名高管人员签订股权激励协议并经股东大会批准。协议约定： 甲公司向每名高管授予 120 000 份股票期权，每份期权于到期日可以 8 元/股的价格购买甲公司 1 股普通 股。该股票期权自股权激励协议签订之日起 3 年内分三期平均行权，即该股份支付协议包括等待期分别为 1 年、2 年和 3 年的三项股份支付安排： 20×3 年年末，甲公司实现的净利润较上一年度增长 8（含 8）以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权 40 000 份；20×4 年年末，如果甲公司 20×3、20×4 连续两年实现的净利润增长达到 8 （含 8）以上，在职的高管人员持有的股票期权中每人可行权 40 000 份；20×5 年年末，如果甲公司连续三年实现的净利润增长达到 8（含 8）以上，则高管人员持有的剩余股票期权可予行权。 当日，甲公司估计授予高管人员的股票期权公允价值为 5 元/份。 （2）20×3 年，甲公司实现净利润 12 000 万元，较 20×2 年增长 9，预计股份支付剩余等待期内净 利润仍能够以同等速度增长。20×3 年甲公司普通股平均市场价格为 12 元/股。20×3 年 12 月 31 日，甲 公司授予的股票期权的公允价值为 4.5 元/份。 20×3 年，与甲公司签订了股权激励协议的高管人员没有离职，预计后续期间也不会离职。 （3）20×4 年 3 月 20 日，甲公司 50 名高管人员将至 20×3 年年末到期可行权股票期权全部行权。 20×4 年，甲公司实现净利润 13 200 万元，较 20×3 年增长 10。20×4 年没有高管人员离职，预计 后续期间也不会离职。20×4 年 12 月 31 日，甲公司所授予股票期权的公允价值为 3.5 元/份。其他有关资料： 甲公司 20×3 年 1 月 1 日发行在外普通股为 5 000 万股，假定各报告期未发生其他影响发行在外普通股股数变动的事项，且公司不存在除普通股外其他权益工具。 不考虑相关税费及其他因素。 要求： （1） 确定甲公司该项股份支付的授予日，计算甲公司 20×3 年、20×4 年就该股份支付应确认的费用金额，并编制相关会计分录。 『正确答案』该股份支付的授予日为 20×3 年 1 月 2 日。因为企业与高管人员在当日签订了股权激励协议并经股东大会批准。 20×3 年应确认与股份支付相关的费用＝（50×40 000×5＋50×40 000×5÷2＋50×40 000×5÷3） /10 000＝1 833.33（万元）。 借：管理费用 1 833.33 贷：资本公积——其他资本公积 1 833.33 20×4 年应确认与股份支付相关的费用＝（50×40 000×5÷2＋50×40 000×5÷3）/10 000 或＝（50×40 000×5×1/1＋50×40 000×5×2/2＋50×40 000×5×2/3）/10 000－1 833.33＝833.33（万元）。 借：管理费用 833.33 贷：资本公积——其他资本公积 833.33 （2） 编制甲公司高管人员 20×4 年就该股份支付行权的会计分录。 『正确答案』20×4 年行权： 借：资本公积——其他资本公积（50×4 万份×5）1 000 银行存款 （50×4 万份×8）1 600 贷：股本 （50×4 万份×1）200 资本公积——股本溢价 2 400 （3） 计算甲公司 20×3 年基本每股收益。 『正确答案』20×3 年基本每股收益＝12 000/5 000＝2.4（元/股）。 【考点】现金结算的股份支付★★ 1.授予日： 不作处理 2. 等待期内（按照 每个资产负债表日的公允价值确认当期成本费用） 借：管理费用等 贷：应付职工薪酬——股份支付 3. 可行权日之后（公允价值的变动计入损益） 借： 公允价值变动损益 贷：应付职工薪酬——股份支付（或作相反分录） 4.行权日 借：应付职工薪酬——股份支付贷：银行存款 【例题·计算分析题】20×5 年年初，A 公司为其 200 名中层以上职员每人授予 100 份现金股票增值权， 这些职员从 20×5 年 1 月 1 日（授予日）起在该公司连续服务 3 年（等待期），即可按照当时股价的增长 幅度获得现金，该增值权应在 20×9 年 12 月 31 日之前行使。A 公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额表 10－3 所示。 表 10－3 单位：元 年份 公允价值 支付现金 20×5 14 20×6 15 20×7 18 16 20×8 21 20 20×9 25 第一年有 20 名职员离开 A 公司，A 公司估计三年中还将有 15 名职员离开；第二年又有 10 名职员离开公司，公司估计还将有 10 名职员离开；第三年又有 15 名职员离开。第三年年末，有 70 人行使股份增值 权取得了现金。第四年年末，有 50 人行使了股份增值权。第五年年末，剩余 35 人也行使了股份增值权。 （1） 费用和应付职工薪酬的计算过程如表 10－4 所示。表 10－4 单位：元 年份 负债计算① 支付现金计算② 负债③ 支付现金④ 当期费用⑤ 20×5 （200－35）×100×14×1/3 77 000 77 000 20×6 （200－40）×100×15×2/3 160 000 83 000 20×7 （200－45－70）×100×18 70×100×16 153 000 112 000 105 000 20×8 （200－45－70－50）×100×21 50×100×20 73 500 100 000 20 500 20×9 0 35×100×25 0 87 500 14 000 总额 299 500 299 500 其中：①计算得③，②计算得④；当期③－前一期③＋当期④＝当期⑤ （2） 账务处理如下： ①20×5 年 12 月 31 日： 借：管理费用 77 000 贷：应付职工薪酬——股份支付 77 000 ②20×6 年 12 月 31 日： 借：管理费用 83 000 贷：应付职工薪酬——股份支付 83 000 ③20×7 年 12 月 31 日： 借：管理费用 105 000 贷：应付职工薪酬——股份支付 105 000 借：应付职工薪酬——股份支付 112 000 贷：银行存款 112 000 ④20×8 年 12 月 31 日： 借：公允价值变动损益 20 500 贷：应付职工薪酬——股份支付 20 500 借：应付职工薪酬——股份支付 100 000 贷：银行存款 100 000 ⑤20×9 年 12 月 31 日： 借：公允价值变动损益 14 000 贷：应付职工薪酬——股份支付 14 000 借：应付职工薪酬——股份支付 87 500 贷：银行存款 87 500