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2019年中级会计职称考试辅导　　　 中级会计实务（第十五章） 第十五章　所得税 　　一、内容提要 　　会计和税收是经济领域中两个不同的分支，分别遵循不同的原则，规范不同的对象。会计遵循的是公认的会计原则，反映财务状况、经营成果及现金流量变动；税收遵循的是税收法规，其目的是课税以调节经济。由此产生了会计和税收的差异，进而出现了所得税会计核算的问题。 　　本章对所得税会计的概念、资产负债表债务法的内涵、资产或负债的账面价值与计税基础的界定、可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异的界定以及资产负债表债务法的核算原理作了较为详尽地案例解析。 　　二、关键考点 　　1.资产账面价值与计税基础的判定 　　2.负债账面价值与计税基础的判定 　　3.应纳税暂时性差异的判定 　　4.可抵扣暂时性差异的判定 　　5.递延所得税资产的确认 　　6.递延所得税负债的确认 　　7.应纳税所得额的确认和应交所得税的计算 　　8.各期所得税费用的确认 　　三、历年试题分析 年份 题型 题数 分数 考点 2016 综合题 1 15 所得税的会计处理 2017 判断题 1 1 权益法下长期股权投资的所得税会计处理 综合题 1 18 投资性房地产结合所得税的会计处理 2018 单选题 2 3 暂时性差异的认定；所得税费用的计算 多选题 1 2 递延所得税负债相关论断的正误勘别 综合题 1 15 无形资产减值、摊销结合所得税的会计处理 　　四、知识点精讲 　　【知识点】所得税会计的概念▲ 　　（一）所得税会计的概念 　　所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是会计学科的一个分支。　 　　 　　【举例】甲公司和乙公司都是一般纳税人，甲公司当年违规经营存在罚款100万元，税前会计利润是900万元，乙公司不存在罚款，税前会计利润是1 000万元。 　　情况1：税务认可会计罚没收支口径（不合理） 　　 　　情况2：税务不认可罚没支出（合理） 　　 　　 　　 　　（二）纳税影响会计法 　　【案例引入1】甲公司2×08初开始对销售部门用的设备提取折旧，该设备原价为40万元，假定无残值，会计上采用两年期直线法提取折旧，税务口径认可四年期直线法折旧。假定每年的税前会计利润为100万元，所得税税率为25%，则纳税影响会计法的会计处理如下： 　　【解析】 　　（1）设备折旧在会计、税务上的差异 　 2×08年 2×09年 2×10年 2×11年 会计口径 20 20 0 0 税务口径 10 10 10 10 暂时性差异 10 10 －10 －10 　　（2）应付税款法的会计处理如下： 项目 2×08年 2×09年 2×10年 2×11年 税前会计利润 100 100 100 100 暂时性差异 10 10 －10 －10 应税所得 110 110 90 90 应交所得税 27.5 27.5 22.5 22.5 所得税费用 27.5 27.5 22.5 22.5 净利润 72.5 72.5 77.5 77.5 　　（3）纳税影响会计法的会计处理如下： 项目 2×08年 2×09年 2×10年 2×11年 税前会计利润 100 100 100 100 暂时性差异 10 10 －10 －10 应税所得 110 110 90 90 应交所得税 27.5 27.5 22.5 22.5 递延所得税资产 （待摊费用的本质） 借记2.5 借记2.5 贷记2.5 贷记2.5 所得税费用＝会计口径利润×所得税率 25 25 25 25 会计分录 借：所得税费用　　 25 　　递延所得税资产　2.5 　　贷：应交税费——应交所得税　27.5 借：所得税费用　　　　 25 　　贷：递延所得税资产　2.5 　　　　应交税费——应交所得税　22.5 　　【理论总结】该方法认为，当会计与税务产生收入、支出上的暂时性差异时，应当以会计口径的利润认定所得税费用，以税务口径的利润认定应交所得税，二者之差通过待摊、预提来调整，其中待摊费用使用“递延所得税资产”科目、预提费用使用“递延所得税负债”科目。 　　【案例引入2】资料同例1，如果将会计折旧口径与税务折旧口径互换，则纳税影响会计法下的会计处理又会如何呢？ 　　【解析】 　　（1）设备折旧在会计、税务上的差异 　 2×08年 2×09年 2×10年 2×11年 税务口径 20 20 0 0 会计口径 10 10 10 10 暂时性差异 10 10 －10 －10 　　（2）纳税影响会计法下会计处理 项目 2×08年 2×09年 2×10年 2×11年 税前会计利润 100 100 100 100 暂时性差异 －10 －10 10 10 应税所得 90 90 110 110 应交所得税① 22.5 22.5 27.5 27.5 递延所得税负债② （预提费用的本质） 贷记2.5 贷记2.5 借记2.5 借记2.5 所得税费用③＝会计口径利润×所得税率 25 25 25 25 会计分录： 借：所得税费用③ 　　贷：递延所得税负债② 　　　　应交税费——应交所得税① 借：所得税费用③ 　　递延所得税负债② 　　贷：应交税费——应交所得税① 　　【理论总结】纳税影响会计法认为，当会计与税务产生收入、支出上的暂时性差异时，应当以会计口径的利润认定所得税费用，以税务口径的利润认定应交所得税，二者之差通过待摊、预提来调整，其中待摊费用使用“递延所得税资产”科目、预提费用使用“递延所得税负债”科目。 　　【备注】如果碰到“非暂时性差异”则只能按税务口径认定“应交所得税”和“所得税费用” 项目 2×08年 2×09年 2×10年 2×11年 税前会计利润 100 100 100 100 暂时性差异 10 10 －10 －10 应税所得 110 110 90 90 应交所得税 27.5 27.5 22.5 22.5 递延所得税资产（待摊费用的本质） 借记2.5 借记2.5 贷记2.5 贷记2.5 所得税费用＝会计口径利润×所得税率 25 25 25 25 会计分录： 借：所得税费用　　 25 　　递延所得税资产　2.5 　　贷：应交税费——应交所得税　27.5 借：所得税费用　　　　 25 　　贷：递延所得税资产　2.5 　　　　应交税费——应交所得税　27.5 　　（三）资产负债表债务法 　　资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。 　　【例1】 　　 　　【规律总结】 　　①当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异； 　　②新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得，转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得； 　　③可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。 　　④“递延所得税资产”的本期发生额（登账额）＝当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税率。 　　⑤“递延所得税资产”的余额＝该时点可抵扣暂时性差异×所得税税率； 　　【随堂练习题】甲公司2×10年初应收账款账面余额200万元，坏账准备50万元，2×10年末应收账款账面余额300万元，坏账准备90万元，2×11年末应收账款账面余额350万元，坏账准备60万元。甲公司2×10年和2×11年税前会计利润均为200万元，所得税率为25%。 　　 　　【例2】 　　 　　【规律总结】 　　⑥当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异； 　　⑦新增应纳税暂时性差异会调减应税所得，转回应纳税暂时性差异时会追加应税所得； 　　⑧应纳税暂时性差异匹配“递延所得税负债”科目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方。 　　⑨“递延所得税负债”的本期发生额（登账额）＝当期应纳税暂时性差异的变动额×所得税率； 　　⑩“递延所得税负债”的余额＝该时点应纳税暂时性差异×所得税税率； 　　【随堂练习题】甲公司2×10年4月1日购入乙公司股票作交易性金融资产核算，初始投资成本为80万元，2×10年末该股票公允价值为100万元，2×11年5月3日甲公司将其抛售。甲公司2×10年和2×11年税前会计利润均为200万元，所得税率为25%。 　　 【随堂练习题】甲公司2×10年提取了产品质量担保费40万元，2×11年支付了产品质量担保费用40万元。甲公司2×10年和2×11年税前会计利润均为200万元，所得税率为25%。 　　 　　【规律总结】 　　当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异； 　　根据规律可推导出如下规律：当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。 　　【知识点】资产负债表债务法下所得税的会计核算▲▲▲ 　　一、资产、负债的计税基础及暂时性差异 　　（一）资产计税基础的概念 　　资产的计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。资产的计税基础本质上就是税收口径的资产价值标准。 　　通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。 　　（二）负债计税基础的概念 　　负债的计税基础＝负债的账面价值－将来负债在兑付时允许扣税的金额。 　　通常而言，所谓负债的计税基础就是税务口径下的负债价值。 　　（三）暂时性差异的概念 　　暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。 　　（四）可抵扣暂时性差异的概念 　　可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先大于所得税费用、后小于所得税费用时此差异即可认定为可抵扣暂时性差异。 　　（五）应纳税暂时性差异 　　所谓应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。较为直观的认定规律是：当暂时性差异使得应交所得税先小于所得税费用、后大于所得税费用时此差异即可认定为应纳税暂时性差异。 　　（六）新增暂时性差异与转回暂时性差异的界定 　　只要年末差异大于年初差异的应界定新增暂时性差异（新增可抵扣暂时性差异或新增应纳税暂时性差异）； 　　只要年末差异小于年初差异的应界定转回暂时性差异（转回可抵扣暂时性差异或转回应纳税暂时性差异）。 　　（七）资产负债表债务法的运算原理 　　①当资产的账面价值小于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异； 　　②新增可抵扣暂时性差异会追加应税所得，转回可抵扣暂时性差异时会冲减应税所得； 　　③可抵扣暂时性差异匹配“递延所得税资产”科目，新增可抵扣暂时性差异时列入借方，转回可抵扣暂时性差异时列入贷方。 　　④“递延所得税资产”的登账额＝当期可抵扣暂时性差异的变动额×所得税税率。 　　⑤“递延所得税资产”的余额＝该时点可抵扣暂时性差异×当时的税率； 　　⑥当资产的账面价值大于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异； 　　⑦新增应纳税暂时性差异会调减应税所得，转回应纳税暂时性差异时会追加应税所得； 　　⑧应纳税暂时性差异匹配“递延所得税负债”科目，新增应纳税暂时性差异时列入贷方，转回应纳税暂时性差异时列入借方。 　　⑨“递延所得税负债”的登账额＝当期应纳税暂时性差异的变动额×所得税税率。 　　⑩“递延所得税负债”的余额＝该时点应纳税暂时性差异×当时的税率。 　　当负债的账面价值大于计税基础时，会产生可抵扣暂时性差异； 　　根据规律1可推导出如下规律：当负债的账面价值小于计税基础时，会产生应纳税暂时性差异。 　　【关键考点】务必理解并背过上述案例中总结的规律，以便熟练地将上述规律应用到解题中。 　　（八）常见资产计税基础与账面价值的差异分析 　　1.固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因 　　一般而言，固定资产的初始计量在税法上是认可的，因此固定资产的起始计量标准不存在差异。二者的差异均来自于以下两个方面： 　　A.折旧方法、折旧年限产生差异； 　　B.因计提资产减值准备产生的差异。 　　【基础案例】甲公司于2×16年1月1日开始计提折旧的某项固定资产，原价为3 000 000元，使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。税法规定类似固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为0。2×17年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为2 200 000元 。 　　 　　【解释】2016年年末形成应纳税暂时性差异30万元；2017年年末累计应纳税暂时性差异28万元，转回应纳税暂时性差异2万元。 　　【基础案例】甲公司于2×14年12月20日取得某设备，成本为16 000 000元，预计使用10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。2×17年12月31日，根据该设备生产产品的市场占有情况，甲公司估计其可收回金额为9 200 000元。假定税法规定的折旧方法、折旧年限与会计准则相同，企业的资产在发生实质性损失时可予税前扣除。 　　 　　【解释】2015年、2016年会计与税法无暂时性差异；2017年末资产账面价值＜计税基础，形成可抵扣暂时性差异200万元。 　　【基础案例】甲公司于2×16年1月1日开始计提折旧的某设备，取得成本为2 000 000元。采用年限平均法计提折旧，使用年限为10年，预计净残值为0。假定计税时允许按双倍余额递减法计提折旧，使用年限及预计净残值与会计相同。甲公司适用的所得税税率为25%。假定该企业不存在其他会计与税收处理的差异。 　　【解析】20×16年该项固定资产按照会计规定计提的折旧额为200 000元，计税时允许扣除的折旧额为400 000元，则该固定资产的账面价值1 800 000（2 000 000－200 000）元与其计税基础1 600 000（2 000 000－400 000）元的差额构成应纳税暂时性差异，企业应确认递延所得税负债50 000元[（1 800 000－1 600 000）×25%]。 　　借：所得税费用　　　　50 000 　　　　贷：递延所得税负债　　50 000 　　 　　【解释】2016年末形成应纳税暂时性差异20万元。 　　 　　【解释】纳税暂时性差异20万元，确认递延所得税负债20×25%＝5（万元） 　　 　　【解释】递延所得税费用（损失），即如上分录形成的借方“所得税费用”，假设是3万元，这3万元就是递延所得税费用（损失）。 　　 　　【解释】递延所得税收益，即如上分录形成的贷方“所得税费用”，假设是5万元，这5万元就是递延所得税收益。 　　【2018年单选题】2×17年12月7日，甲公司以银行存款600万元购入一台生产设备并立刻投入使用，该设备取得时的成本与计税基础一致，2×18年度甲公司对该固定资产计提折旧费200万元，企业所得税纳税申报时允许税前扣除的折旧额为120万元，2×18年12月31日，甲公司估计该项固定资产的可回收金额为460万元，不考虑增值税相关税费及其他因素，2×18年12月31日，甲公司该项固定资产产生的暂时性差异为（　）。 　　A.可抵扣暂时性差异80万元 　　B.应纳税暂时性差异60万元 　　C.可抵扣暂时性差异140万元 　　D.应纳税暂时性差异20万元    『正确答案』A 『答案解析』2×18年年末固定资产账面价值＝600－200＝400（万元），计税基础＝600－120＝480（万元），资产账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异80万元。 　　2.无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因 　　A.对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业发生的研究开发费用允许追计75%。 　　【提示】加计扣除比例教材上仍为50%，最新的规定是75%，考试时候按照题目条件做题即可。 　　【基础知识题】甲公司2014年初开始研发某专利权，研究费用支付了40万元，开发费用支付了100万元，开发费用均满足资本化条件，专利权于当年的7月1日研发成功，达到预定可使用状态，7月2日支付了注册费和律师费20万元。会计上、税务上均采用5年期直线法摊销。税法规定，企业发生的研究开发费用允许追扣75%。 　　 　　对于研究开发费用的加计扣除，形成无形资产的，按照研发费用的175%计算，另加上注册费和律师费20万元，得出计税基础为195万元。 　　【解析】 　 会计口径 税务口径 差异 研究费用 计入管理费用40万元 计入应税支出70万元 30万元属于非暂时性差异 开发费用 以120万元计入无形资产成本 以195万元计入无形资产成本 定义为可抵扣暂时性差异，但不确认递延所得税资产； 当年摊销12万元 当年计入应税支出19.5万元 7.5万元作纳税调整处理，但不调整递延所得税资产； 年末无形资产账面价值为108万元 年末无形资产的计税基础为175.5万元 定义为可抵扣暂时性差异67.5万元，但不确认递延所得税资产。 　　 　　【基础案例】甲公司当期发生研究开发支出共计10 000 000元，其中研究阶段支出2 000 000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2 000 000元，符合资本化条件后发生的支出为6 000 000元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。 　　【解析】 　　①当年研究费用和不允许资本化的开发费用会计上按400万元列当研发费用，而税务上按700万元（400＋400×75%）计入当年扣税支出，形成300万元的差异属于永久性差异； 　　②会计上按600万元入无形资产成本，而税务上按1 050万元（600×175%）入无形资产成本，由此造成的各期摊销额的差异属于永久性差异。 　　【提示】本质上属于永久性差异，每期摊销口径差异作永久性差异调整。但是考试时仍应认定为暂时性差异，但不确认递延所得税资产。 　　【基础案例】甲公司20×8年发生资本化研究开发支出8 000 000元，至年末研发项目尚未完成。税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其175%作为计算摊销额的基础。 　　【解析】甲公司按照会计准则规定资本化的开发支出8 000 000元，其计税基础为14 000 000元（8 000 000×175%），该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异，因该差异并非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，按照《企业会计准则第18号——所得税》规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。 　　B.无形资产后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。比如会计准则规定，使用寿命不确定的无形资产不要求摊销，税法则要求在不少于10年的期限内摊销；会计上提取的减值准备在税法上是不承认的。 　　【基础案例】甲公司于2×17年1月1日取得某项无形资产，成本为6 000 000元。企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来经济利益的期限，作为使用寿命不确定的无形资产。2×17年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。 　　 　　【解释】2017年末资产的账面价值＞计税基础，形成应纳税暂时性差异60万元，确认递延所得税负债15万元（600×25%）。 　　 　　【解释】2018年年末形成应纳税暂时性差异10万元。2019年资产减值后账面价值为30万元，税法计提折旧后计税基础为80万元，形成可抵扣暂时性差异50万元。即转回原确认的应纳税暂时性差异10万元，再新增可抵扣暂时性差异50万元。 　　3.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产账面价值与计税基础的差异分析 　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值应修正至此时点的公允价值，税法则对此通常不认定，只承认其原始入账成本。 　　【基础案例】甲公司2×16年7月以520 000元取得乙公司股票50 000股作为交易性金融资产核算。2×16年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。 　　 　　 　　【解释】08年末资产的账面价值13万元，计税基础10万元，形成应纳税暂时性差异3万元。09年末资产的账面价值7万元，计税基础10万元，形成可抵扣暂时性差异3万元。即转回原确认的应纳税暂时性差异3万元，再新增可抵扣暂时性差异3万元。 　　4.其他资产 　　（1）投资性房地产，企业持有的投资性房地产进行后续计量时，会计准则规定可以采用两种模式，一种是成本模式，采用该种模式计量的投资性房地产其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；另一种是在符合规定条件的情况下，可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于以公允价值模式计量且其变动计入当期损益的金融资产。 　　【基础案例】甲公司的C建筑物于2×15年12月30日投入使用并直接出租，成本为6 800 000元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。2×17年12月31日，已出租C建筑物累计公允价值变动收益为1 200 000元，其中本年度公允价值变动收益为500 000元。根据税法规定，已出租C建筑物以历史成本扣除按税法规定计提折旧后作为其计税基础，折旧年限为20年，净残值为零，自投入使用的次月起采用年限平均法计提折旧。 　　 　　（2）其他计提了资产减值准备的各项资产。减值准备在税法上一概不予承认。 　　【关键考点】务必理解并背过上述案例中总结的规律，以便熟练地将上述规律应用到解题中。 　　【计算题】甲公司2014年税前会计利润为1 000万元，所得税税率为25%，当年发生如下业务： 　　（1）库存商品年初账面余额为200万元，已提跌价准备80万元；年末账面余额为350万元，相应的跌价准备为110万元。 　　 　　（2）甲公司的商标权自2013年初开始摊销，原价为90万元（税务上对此原价是认可的），无残值，会计上采用5年期直线法摊销，2013年末商标权的可收回价值为40万元，税法上则采取10年期直线法摊销。　 　　 　　（3）2013年10月1日购入丙公司股票，初始成本为80万元，甲公司将此投资界定为交易性金融资产，2013年末此投资的公允价值为110万元。2014年3月2日甲公司抛售了丙公司股票，卖价为120万元，假定无相关交易费用。 　　 　　（4）应收账款年初账面余额为50万元，坏账准备为10万元，年末账面余额为30万元，坏账准备为2万元。 　　 　　【要求】根据以上资料，作出甲公司2014年所得税的会计处理。（单位：万元） 　　【解析】 　　（1）首先判定暂时性差异　　 项目 年初口径 年末口径 差异类型 差异变动金额 账面价值 计税基础 差异 账面价值 计税基础 差异 库存商品 120 200 80 240 350 110 新增可抵扣暂时性差异 30 无形资产 40 81 41 30 72 42 新增可抵扣暂时性差异 1 交易性金融资产 110 80 30 0 0 0 转回应纳税暂时性差异 30 应收账款 40 50 10 28 30 2 转回可抵扣暂时性差异 8 　　（2）资产负债表债务法下所得税的核算过程　 项目 计算过程 税前会计利润 1 000 暂时性差异 ＋ 库存商品产生的新增可抵扣暂时性差异30 ＋ 无形资产产生的新增可抵扣暂时性差异1 ＋ 交易性金融资产产生的转回应纳税暂时性差异30 － 应收账款产生的转回可抵扣暂时性差异8 应税所得 1 053＝1 000＋30＋1＋30－8 应交所得税 263.25＝1 053×25% 递延所得税资产 净新增可抵扣暂时性差异×税率 借记5.75＝（30＋1－8）×25% 递延所得税负债 转回应纳税暂时性差异×税率 借记7.5＝30×25% 本期所得税费用 250＝263.25－5.75－7.5 　　（3）会计分录如下 　　借：所得税费用　　　　　　　250 　　　　递延所得税资产　　　　　　5.75 　　　　递延所得税负债　　　　　　7.5　　 　　　　贷：应交税费——应交所得税　　263.25 　　（九）常见负债计税基础与账面价值的差异分析 　　1.企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债账面价值与计税基础的差异分析 　　此类预计负债通常在支付时允许扣税，其计税基础一般为0（此类预计负债的计税基础＝账面价值－未来兑付时允许扣税的全部账面价值＝0）。 　　【基础案例】甲公司2×16年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年年度利润表中确认了8 000 000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2 000 000元，预计负债的期末余额为6 000 000元。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。 　　【解析】 　　 　　【基础案例】2×17年10月5日，甲公司因为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。甲公司预计很可能履行的担保责任为3 000 000元。假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。 　　【解析】2×17年12月31日，该项预计负债的账面价值为3 000 000元，计税基础为3 000 000元（3 000 000－0）。该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。 　　【备注】 　　①因产品质量保证和违约金认定的预计负债属于可抵扣暂时性差异； 　　②因罚没支出和担保义务认定的预计负债属于非暂时性差异。 　　2.合同负债（预收账款）账面价值与计税基础的差异分析 　　A.如果税法与会计的收入确认时间均为发出商品时，预收账款的计税基础为账面价值，即会计上未确认收入时，计税时一般也不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为0，计税基础等于账面价值；　 　　B.如果税法确认收入的时间在收合同负债时，合同负债的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为0。 　　【随堂练习题】甲公司2015年4月1日预收定金40万元，2016年发出商品，总收入为100万元，尾款于商品发出时结清，假定不考虑增值税。 　　 　　 　　【解释】2015年预收账款40万元时，税法上确认收入，而会计上不确认收入，产生可抵扣暂时性差异40万元，2015年纳税调增40万元；2016年发货时，税法上确认尾款60万元为当期收入，会计上按100万元确认收入，2016年纳税调减40万元。 　　B.如果税法确认收入的时间在收合同负债时，合同负债的计税基础为0，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除，计税基础为账面价值减去在未来期间可全额税前扣除的金额，即其计税基础为0。 　　（十）特殊项目产生的暂时性差异 　　1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异 　　较为典型的是企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费用，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分，准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。 　　【基础案例】甲公司2×16年发生广告费1 000万元，至年末已全额支付给广告公司。税法规定，企业发生的广告费、业务宣传费不超过当年销售收入15%的部分允许税前扣除，超过部分允许结转以后年度税前扣除。甲公司2×16年实现销售收入6 000万元。2×17年发生广告费800万元，实现销售收入7 000万元，假定每年的税前利润为400万元，所得税率为25%。 　　2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异 　　较为典型的是企业发生的亏损，在税法上允许在5年内以税前利润进行弥补，即该亏损在5年内可以抵扣各期的应税所得，相应地会产生暂时性差异，此差异可定性为可抵扣暂时性差异。 　　 　　【多选题】若某公司未来期间有足够的应纳税所得额抵扣可抵扣暂时性差异，则下列交易或事项中，会引起“递延所得税资产”科目余额增加的有（　）。 　　A.本期发生净亏损，税法允许在以后5年内弥补 　　B.确认债权投资发生的减值 　　C.预提产品质量保证金 　　D.转回存货跌价准备 　　E.确认国债利息收入    『正确答案』ABC 『答案解析』选项D，转回存货跌价准备是可抵扣暂时性差异的转回，会减少递延所得税资产的余额；选项E，国债利息收入不形成暂时性差异，不会引起递延所得税资产增加。 　　3.企业合并中取得的有关资产、负债产生的暂时性差异 　　因企业会计准则规定与税收法规规定不同，可能使得对于企业合并中取得资产、负债的入账价值与按照税法规定确定的计税基础不同，如对于非同一控制下企业合并，购买方对于合并中取得的可辨认资产、负债按照企业会计准则规定应当按照其在购买日的公允价值确认，而如果该合并按照税法规定属于免税改组，即购买方在合并中取得的可辨认资产、负债维持其原计税基础不变，则会产生因企业合并中取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础不同，形成暂时性差异。 　　 　　并入合并数据的被合并方资产、负债的会计口径与计税口径对比 　 应税合并 免税合并 非同一控制 公允价值/公允价值 公允价值/原计税基础 同一控制 账面价值/公允价值 账面价值/原计税基础 　　【基础案例】甲公司以增发市场价值为6 000万元的本企业普通股为对价购入乙公司100%的净资产。该项合并为非同一控制下企业合并。假定该项企业合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司原股东选择进行免税处理。购买日乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下表所示：　 　　单位：元 　　 公允价值 计税基础 暂时性差异 固定资产 27 000 000 15 500 000 11 500 000 应收账款 21 000 000 21 000 000 0 存货 17 400 000 12 400 000 5 000 000 其他应付款 （3 000 000） 0 （3 000 000） 应付账款 （12 000 000） （12 000 000） 0 不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值 50 400 000 36 900 000 13 500 000 　　    『答案解析』 　　乙公司适用的所得税税率为25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下： 　　企业合并成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　60 000 000 　　可辨认净资产公允价值（不包括应确认的递延所得税）　50 400 000 　　递延所得税资产　　　　　　　　　　 （3 000 000×25%）750 000 　　递延所得税负债　　　　　　　　　（16 500 000×25%）4 125 000 　　考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值　　　　47 025 000 　　商誉　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　12 975 000 　　所确认的商誉金额12 975 000万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的递延所得税影响。 　　【2010年多选题】下列各项资产和负债中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（　）。 　　A.使用寿命不确定的无形资产 　　B.已计提减值准备的固定资产 　　C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产 　　D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金    『正确答案』ABC 『答案解析』选项A，使用寿命不确定的无形资产会计上不计提摊销，但税法规定会按一定方法进行摊销，会形成暂时性差异；选项B，企业计提的资产减值准备在发生实质性损失之前税法不承认，因此不允许税前扣除，会形成暂时性差异；选项C，交易性金融资产持有期间公允价值的变动税法上也不承认，会形成暂时性差异；选项D，因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金是企业的负债，税法不允许扣除，是永久性差异，不产生暂时性差异。 　　4.商誉只有在计提减值准备时才认定为可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产，其余差异均不考虑； 　　5.长期股权投资的所得税会计处理 　　（1）成本法下长期股权投资分红确认的投资收益属于非暂时性差异； 　　（2）权益法下长期股权投资如果有确定的回收计划，则会计与税务的差异按暂时性差异处理，否则按非暂时性差异处理。 　　 　　【解释】A公司持有B公司80%股份，采用成本法核算，B公司实现净利润100万元，宣告分红10万元。A公司确认的投资收益8万元（10×80%），不再缴纳所得税，属于永久性差异。 　　【2017年判断题】对于采用权益法核算的长期股权投资，企业在持有意图由长期持有转为拟近期出售的情况下，即使该长期股权投资账面价值与其计税基础不同产生了暂时性差异，也不应该确认相关的递延所得税影响。（　）    『正确答案』× 『答案解析』持有意图改为拟近期出售的情况下，暂时性差异将在可预见的未来转回，所以应该确认相关递延所得税影响。 　　6.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税 　　与当期及以前期间直接计入所有者权益的交易或