15审计学-第十五章审计报告.ppt

2006-2013年我国上市公司审计意见统计情况,2013年,第十五章 审计报告,【教学目标】熟悉审计报告的含义及作用；了解审计报告的基本内容；掌握不同意见类型的审计报告及其选择。【学习方法】理解与识记。【重点难点】审计报告的类型及其选择,第一节 审计报告概述,一、审计报告的含义与作用二、审计意见的形成三、审计报告的类型,（一）审计报告的含义,审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告是注册会计师在完成审计工作后向委托人提交的最终产品，具有以下特征：1、注册会计师应当按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作。2、注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告。3、注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任。4、注册会计师应当以书面形式出具审计报告。,（二）审计报告的作用,（一）鉴证作用（二）保护作用（三）证明作用,1、鉴证作用注册会计师签发的审计报告，不同于政府审计和内部审计的审计报告，是以超然独立的第三者身份，对被审计单位财务报表合法性、公允性发表意见。这种意见，具有鉴证作用，得到了政府及其各部门和社会各界的普遍认可。,2、保护作用注册会计师通过审计，可以对被审计单位财务报表出具不同类型审计意见的审计报告，以提高或降低财务报表信息使用者对财务报表的信赖程度，能够在一定程度上对被审计单位的财产、债权人和股东的权益及企业利害关系人的利益起到保护作用。,3、证明作用审计报告是对注册会计师审计任务完成情况及其结果所做的总结，它可以表明审计工作的质量并明确注册会计师的审计责任。因此，审计报告可以对审计工作质量和注册会计师的审计责任起证明作用。通过审计报告，可以证明注册会计师在审计过程中是否实施了必要的审计程序，是否以审计工作底稿为依据发表审计意见，发表的审计意见是否与被审计单位的实际情况相一致，审计工作的质量是否符合要求。通过审计报告，可以证明注册会计师审计责任的履行情况。,二、审计意见的形成,（一）评价根据审计证据得出的审计结论（二）评价财务报表合法性1.评价所选择和运用的会计政策：合法性与合理性 2.评价管理层做出的会计估计是否合理。3.评价财务报表反映的信息的质量：是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性。4.评价财务报表是否做出充分披露（三）评价财务报表公允性 1.经管理层调整的财务报表是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致2.财务报表的列报、结构与内容的合理性。3.财务报表是否真实地反映了交易和事项的经济实质。,三、审计报告的类型,性质分为：标准，非标准使用目的：公布目的，非公布目的详略程度：简式，详式,审计报告格式,标准无保留：引言段、管理层责任段、注册会计师责任段、意见段带事项段无保留（非标准无保留）：意见段后加事项段非无保留意见：保留意见、无法表示意见、否定意见-意见段前加说明段、修改注册会计师责任段无法表示意见：修改引言段,第二节 审计报告的基本要素标准无保留.doc,审计报告应当包括下列要素：（1）标题。（2）收件人。（3）引言段。（4）管理层对财务报表的责任段。（5）注册会计师的责任段。（6）审计意见段。（7）注册会计师的签名和盖章。（8）会计师事务所的名称、地址及盖章。（9）报告日期。,下列情形可能导致注册会计师无法获取充分、适当的审计证据（也称为审计范围受到限制）：（注意：都不是注册会计师的主观原因。）（1）超出被审计单位控制的情形被审计单位的会计记录已被毁坏；重要组成部分的会计记录已被政府有关机构无限期地查封。（2）与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，注册会计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据以评价是否恰当运用了权益法；注册会计师接受审计委托的时间安排，使注册会计师无法实施存货监盘；注册会计师确定仅实施实质性程序是不充分的，但被审计单位的控制是无效的。（3）管理层施加限制的情形。管理层阻止注册会计师实施存货监盘；管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证。管理层施加的限制可能对审计产生其他影响，如注册会计师对舞弊风险的评估和对业务保持的考虑。,审计范围受到限制,广泛性的情形,（1）不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；（2）虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；（3）当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。,错报金额与重要性水平比较(金额）,错报性质,中国注册会计师审计准则第1221号-重要性从性质上看，以下列举的错报通常认为是严重的：1.非法交易或舞弊；2.对当期影响不大，但对将来各期影响重大；3.具有心理效应（如小额利润相对于小额亏损）；4.根据合同责任判断影响重大（如违反合同某一条款导致银行收回贷款）；5.对遵守国家有关法律、法规和规章影响重大（如商业银行的资本充足率，首次发行股票公司的净资产收益率等）。,未更正错报与重要性举例,重要性100万元未更正错报远远低于重要性（比如5万元），金额不重大，考虑性质（1）性质也不重要，报表在重大方面公允、合法，标准无保留（2）性质重要，一般保留意见，严重的否定意见未更正错报大于重要性（比如105万元），重大，考虑性质（1）性质上看不重要，一般保留意见（2）性质上看重要（影响广泛），否定意见 未更正错报远远大于重要性（比如总资产的50%），非常重大，一般否定意见未更正错报95万元，是否追加或调整审计程序,第三节 标准审计报告,一、出具标准审计报告的条件当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。标准审计报告包含的审计报告要素齐全，属于无保留意见，且不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语。1.财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。2.注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。,第三节 标准无保留意见审计报告,二、评价财务报表合法性和公允性时应考虑的内容评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制评价财务报表是否做出公允反映,三、标准无保留意见审计报告的关键措词“我们认为”“在所有重大方面”“公允反映了”审计报告,第四节 非标准审计报告,非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告,一、带事项段的无保留审计意见,强调事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。其他事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关。,2012年4月23日4月28日，被出具带强调事项段无保留意见审计报告的41家上市公司，28家是因持续经营能力存在重大不确定性，4家是因立案稽查、诉讼或仲裁结果存在不确定性，2家是因项目出于停工状态或开发进度存在重大不确定性，2家是关于关联方及其交易，1家是因持续经营能力及股权转让事项的存在不确定性，1家是因诉讼、担保和重组结果存在不确定性，1家是因合约终止后的责任及赔偿事宜的结果存在不确定性，1家是因按已处置资产清偿债务对财务报表进行了调整，1家是对坏账准备计提比例做了变更进行说明。,（一）带强调事项段的无保留审计意见,审计报告的强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项应当同时符合下列条件：1.可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中做出充分披露（具有不确定性的事项）。2.不影响注册会计师发表的审计意见。,增加强调事项的情形,1异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。2提前应用（在允许的情况下）对财务报表有广泛影响的新会计准则。3存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。,增加强调事项段的情形,1.对持续经营能力产生重大疑虑。当存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当在审计意见段之后增加强调事项段对此予以强调。2.重大不确定事项。当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（持续经营问题除外）、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段，对此予以强调。3.其他审计准则规定增加强调事项段的情形。除上述两种情形以及其他审计准则规定的增加强调事项段的情形外，注册会计师不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。（二）带强调事项段的无保留意见审计报告的格式审计意见段后增加强调事项段，该段内容仅用于提醒财务报表使用者关注，但不影响已发表的审计意见,因主导产品不符合国家环保要求，政府部门于208年12月要求甲公司在209年9月30日前停止生产和销售该类产品。A和B注册会计师复核了管理层对持续经营能力作出的评估和拟采取的应对措施，认为在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力 产生重大疑虑的事项或情况存在。甲公司已在财务报表附注中作出充分披露。,我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注八、1（2）所述，江西中江地产股份有限公司2009年收到深圳仲裁委员会裁决，对深圳富豪科技开发有限公司向深圳发展银行股份有限公司深圳龙华支行1.5亿元贷款本金及同期罚息承担保证责任。该项担保中的贷款保证合同及有关材料上加盖的公司公章及董事会决议均涉嫌伪造，公安部物证鉴定中心出具了物证鉴定书，2009年11月28日中江地产向深圳市中级人民法院提请上诉申请撤销深圳仲裁委员会裁决，2009年12月25日深圳中院下达受理案件通知书。上述事项江西中江地产股份有限公司已在财务报表附注中进行了充分披露，该未决诉讼事项存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。,银润投资（利安达事务所审计）,如财务报表附注所述,银润投资海发大厦一期收取的认购款从2006年度起一直挂在其他应付款科目，今后能否转作收入存在不确定性；相关建造成本一直在在建工程中列示。注册会计师提醒财务报表使用者对上述事项予以关注。,上海物贸（立信事务所审计）,如财务报表附注所述，上海物贸于2013年10月11日收到中国证券监督管理委员会调查通知书（编号：沪调查通字2013-1-031号），因涉嫌信息披露违法违规，证监会已对上海物贸立案稽查。截至审计报告日，证监会对上海物贸涉嫌信息披露违法违规尚在稽查过程中。注册会计师提醒财务报表使用者对上述事项予以关注。,华仪电气（天健会计师事务所）,我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注二主要会计估计变更所述，华仪电气公司对风电设备销售形成的应收账款的坏账准备计提比例做了变更，该项会计估计变更增加2012年度净利润82,447,708.47元。本段内容不影响已发表的审计意见。,3.其他审计准则规定增加强调事项段的情形,（1）非持续经营：如果认为管理层所选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。（2）期后事项：如果管理层修改了财务报表，注册会计师可能根据对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告。,（3）比较信息：包含于财务报表中的、符合适用的财务报告编制基础的、与一个或多个以前期间相关的金额和披露,我们提醒财务报表使用者关注：1、如财务报表附注九所述，创智科技公司2004 年至2006 年连续三年亏损，亏损金额巨大，公司股票交易在2007 年5 月被暂停上市。因创智科技公司不能偿还到期债务，债权人湖南创智信息系统有限公司于2009 年 4 月向深圳市中级人民法院提出“破产重整申请书”，要求深圳市中级人民法院对创智科技公司进行重整（目前法院尚未正式受理）。该等事项已对创智科技公司持续经营能力产生重大影响。创智科技公司已在财务报表附注九中充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。2、如财务报表附注十一.5 所述，原大股东湖南创智集团有限公司欠创智科技公司款项 14,068.23 万元（创智科技公司已对该款项计提坏账准备 7,737.53 万元），四川大地实业集团有限公司为该项欠款承担连带保证责任，上述欠款的偿还在创智科技公司重组过程中一并解决。由于重组工作尚在进行中，上述款项的可收回性存在重大不确定性。3、如财务报表附注七.2、十.3 所述，创智科技公司、四川大地实业集团有限公司和中国信达资产管理公司深圳办事处达成债务重组合同，债务重组合同约定，如创智科技公司和四 创智信息科技股份有限公司 专项说明川大地实业集团有限公司未能在2011 年4 月30 日前履行合同约定的义务，中国信达资产管理公司深圳办事处有权解除债务重组合同。由于重组工作尚在进行中，上述债务重组合同的最终执行存在重大不确定性。上述内容不影响已发表的审计意见。,强调事项的两个条件：可能对财务报表产生重大影响，但会计处理恰当，且已充分披露不影响注册会计师表示的审计意见,应增加强调事项段的情形：1、存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的情况（财务方面，经营方面、其他方面）2、存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项（未决诉讼）3、其他审计准则规定增加强调事项段的情形（1）非持续经营（2）期后事项（3）比较信息等,（二）需要增加其他事项段的情形,1与使用者理解审计工作相关的情形。在极其特殊的情况下，即使由于管理层对审计范围施加的限制导致无法获取充分、适当的审计证据可能产生的影响具有广泛性，注册会计师也不能解除业务约定。在这种情况下，注册会计师可能认为有必要在审计报告中增加其他事项段，解释为何不能解除业务约定。2与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形。法律法规或得到广泛认可的惯例可能要求或允许注册会计师详细说明某些事项，以进一步解释注册会计师在财务报表审计中的责任或审计报告。在这种情况下，注册会计师可以使用一个或多个子标题来描述其他事项段的内容。但增加其他事项段不涉及以下两种情形：（1）除根据审计准则的规定有责任对财务报表出具审计报告外，注册会计师还有其他报告责任；（2）注册会计师可能被要求实施额外的规定的程序并予以报告，或对特定事项发表意见。,3对两套以上财务报表出具审计报告的情形。被审计单位可能按照通用目的编制基础（如国财务报告编制基础）编制一套财务报表，且按照另一个通用目的编制基础（如国际财务报告准则）编制另一套财务报表，并委托注册会计师同时对两套财务报表出具审计报告。如果注册会计师已确定两个财务报告编制基础在各自情形下是可接受的，可以在审计报告中增加其他事项段，说明该被审计单位根据另一个通用目的编制基础（如国际财务报告准则）编制了另一套财务报表以及注册会计师对这些财务报表出具了审计报告。4限制审计报告分发和使用的情形。为特定目的编制的财务报表可能按照通用目的编制基础编制，因为财务报表预期使用者已确定这种通用目的财务报表能够满足他们对财务信息的需求。由于审计报告旨在提供给特定使用者，注册会计师可能认为在这种情况下需要增加其他事项段，说明审计报告只是提供给财务报表预期使用者，不应被分发给其他机构或人员或者被其他机构或人员使用。需要注意的是，其他事项段的内容明确反映了未被要求在财务报表中列报或披露的其他事项。其他事项段不包括法律法规或其他职业准则（如中国注册会计师职业道德守则中与信息保密相关的规定）禁止注册会计师提供的信息。其他事项段也不包括要求管理层提供的信息。,我们提醒财务报表使用者关注,如财务报表附注十所述,咸阳偏转公司与陕 西炼石矿业有限公司全体股东签署的关于咸阳偏转股份有限公司重大资产置换 及非公开发行股份购买资产的协议,截至财务报告批准报出日除部分置出资产的过户手续尚在办理之中外,重组工作已基本实施完成。咸阳偏转公司按照相关规定编制了模拟合并财务报表,并已经本所出具了审计报告。国富浩华会计师事务所(特殊普通合伙)中国注册会计师:万奇见 中国北京 中国注册会计师:雷军锋 二一二年四月十一日,二、非无保留意见审计报告,（一）出具非无保留意见的总体条件 1.务报表整体存在重大错报,注册会计师与管理层的分歧。主要指注册会计师与管理层在被审计单位会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露方面存在分歧。2.审计范围受到限制。审计范围可能受到下列两方面的限制：（1）客观环境造成的限制。（2）管理层造成的限制。,下列情形可能导致注册会计师无法获取充分、适当的审计证据（也称为审计范围受到限制）：（注意：都不是注册会计师的主观原因。）（1）超出被审计单位控制的情形被审计单位的会计记录已被毁坏；重要组成部分的会计记录已被政府有关机构无限期地查封。（2）与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形被审计单位需要使用权益法对联营企业进行核算，注册会计师无法获取有关联营企业财务信息的充分、适当的审计证据以评价是否恰当运用了权益法；注册会计师接受审计委托的时间安排，使注册会计师无法实施存货监盘；注册会计师确定仅实施实质性程序是不充分的，但被审计单位的控制是无效的。（3）管理层施加限制的情形。管理层阻止注册会计师实施存货监盘；管理层阻止注册会计师对特定账户余额实施函证。管理层施加的限制可能对审计产生其他影响，如注册会计师对舞弊风险的评估和对业务保持的考虑。,审计范围受到限制,导致非无保留意见的事项段。,(1)量化财务影响 如果财务报表中存在与具体金额（包括定量披露）相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明并量化该错报的财务影响。(2)存在与叙述性披露相关的重大错报 如果财务报表中存在与叙述性披露相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中解释该错报错在何处。(3)存在与应披露而未披露信息相关的重大错报 与治理层讨论未披露信息的情况；在导致非无保留意见的事项段中描述未披露信息的性质：如果可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，在导致非无保留意见的事项段中包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止。,（4）无法获取充分、适当的审计证据。如果因无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明无法获取审计证据的原因。（5）披露其他事项。即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在导致非无保留意见的事项段中说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。这是因为，对注册会计师注意到的其他事项的披露可能与财务报表使用者的信息需求相关。600087_2013_n无法表示意见+保留意见45.pdf,在发表非无保留意见时，注册会计师应当对审计意见段使用恰当的标题，如“保留意见”、“否定意见”或“无法表示意见”。,（二）保留意见的审计报告,如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：1.会计政策的选用、会计估计的做出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告。2.因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。注意：当发表保留意见时，注册会计师应当修改对注册会计师责任的描述，以说明：注册会计师相信，注册会计师已获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础,（1）当由于财务报表存在重大错报而发表保留意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说明：注册会计师认为，除了导致保留意见的事项段所述事项产生的影响外，财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，并实现公允反映。（2）当无法获取充分、适当的审计证据而导致发表保留意见时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除可能产生的影响外”等措辞,2012，被出具保留意见的审计报告的15家上市公司，均是因无法获取有关特定事项的充分、适当的审计证据以确定其对财务报表的影响，其中有7家公司的审计报告中包含强调事项段（ST景谷、北大荒、东方银星、SST华塑、紫鑫药业、万福生科和海联讯）,（三）导致保留意见的事项如附注十、其他重要事项3 所述，2010 年4 月25 日,贵公司接到中国证券监督管理委员会调查通知书：贵公司因涉嫌违反证券法律法规，根据中华人民共和国证券法的有关规定，中国证券监督管理委员会决定对贵公司进行正式立案调查。截止审计报告签发日，我们尚未取得中国证券监督管理委员会对贵公司的调查结论，同时我们无法实施其他替代审计程序，以判断中国证券监督管理委员会对贵公司立案调查的结果对贵公司2009 年度财务报表可能产生的重大影响。,（三）导致保留意见的事项如后附的荣华实业公司财务报表附注十所述：荣华实业公司的淀粉及谷氨酸生产线自2009 年7 月10日停产至今，截止审计报告日尚未恢复，导致与淀粉及谷氨酸生产线相关的账面价值达83,185.35 万元的固定资产闲置。荣华实业公司计划对已停产淀粉及谷氨酸生产线进行易地搬迁，并预计可获得的搬迁补偿费可以满足淀粉及谷氨酸项目搬迁重建的资金需求，因此未对与淀粉及谷氨酸生产线相关的固定资产计提减值准备。由于荣华实业公司的淀粉及谷氨酸生产线易地搬迁方案能否获得政府部门的批复以及预计将获得的政府部门关于搬迁补偿费的补助金额均存在很大的不确定性，我们无法实施满意的审计程序以获取充分、适当的审计证据，因此无法对荣华实业公司将已停产资产以账面价值列示的适当性进行合理的判断。,绿大地2011年审计报告（山东正源和信有限责任会计师事务所）,（三）导致保留意见的事项 1、2010 年3 月17 日，绿大地公司因涉嫌信息披露违规被中国证券监督管理委员会立案调查，截至2012 年4 月24 日，尚未收到中国证券监督管理委员会相应的处罚决定，无法确定最终处罚结果对绿大地公司2011 年度财务报表的影响。2、如财务报表附注八所述，2011 年8 月17 日，绿大地公司收到昆明市检察机关起诉书（以下简称“前起诉书”），经云南省公安厅直属公安局侦查终结，绿大地公司自2004 年度至2009 年度期间虚增资产33,753.77 万元，虚增收入 49,932.30 万元，并以欺诈发行股票罪、违规披露重要信息罪追究被告单位绿大地公司刑事责任。2011 年12 月2 日，绿大地公司收到昆明市官渡区人民法院刑事判决书，判决绿大地公司犯欺诈发行股票罪，判处罚金人民币400 万元。2012 年1 月31 日，公司收到昆明市人民检察院刑事抗诉书，对云南省昆明市官渡区人民法院判决书提出抗诉。2012 年3 月29 日，绿大地公司收到云南省昆明市中级人民法院刑事裁定书，撤销云南省昆明市官渡区人民法院(2011)官刑一初字第367 号刑事判决，发回原审昆明市官渡区人民法院重新审理。2011 年4 月16 日，绿大地公司再次收到昆明市检察机关起诉书（以下简称“后起诉书”），后起诉书在前起诉书的基础上增加了被告人涉嫌伪造银行票证及销毁伪造会计凭证犯罪。绿大地公司在2011 年年度财务报表中将上述虚增资产、收入对2011 年度财务报表的影响进行了追溯调整，并在2011 年度计提了400 万元的预计损失。截至2012 年4 月24 日，法院尚未对该案件开庭审理。最终的判决结果具有不确定性。无法确定最终判决结果对绿大地公司2011 年度财务报表的影响,（三）否定意见的审计报告,如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”等术语。注意：只有当注册会计师认为财务报表存在重大错报会误导使用者，以至于财务报表的编制不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，未能从整体上公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师才出具否定意见的审计报告。,当发表否定意见时，注册会计师应当修改对注册会计师责任的描述，以说明：注册会计师相信，注册会计师已获取的审计证据是充分、适当的，为发表否定意见提供了基础当发表否定意见时，注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础在审计意见段中说明：注册会计师认为，由于导致否定意见的事项段所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，未能实现公允反映。,例：甲注册会计师在审计时，发现D公司应在2008年6月确认一项销售费用200万元没有进行确认。D公司在编制2008年度财务报表时，未对此项会计差错进行任何处理。D公司2008年度利润总额为180万元。应出具何种类型审计报告？否定意见（性质严重，调整后利润为负）,1998年4月29日，重庆渝港钛白粉有限公司（以下简称渝钛白）公布了1997年年度报告，其中在财务报告部分，刊登了重庆会计师事务所于1998年3月8日出具的否定意见审计报告。这是我国证券市场中有关上市公司的首份否定意见面审计报告。该份审计报告一经宣布，立即在平静的中国证券市场上掀起了一场“风暴”，渝钛白怎么了？发表该份审计报告的重庆会计师事务所怎么了？2000年上海商业网点发展实业股份有限公司（PT网点）,上海商业网点发展实业股份有限公司全体股东：我们接受委托，审计了贵公司2000年12月31日的资产负债表和合并资产负债表、2000年度的利润及利润分配表和合并利润及利润分配表以及现金流量表和合并现金流量表。这些会计报表由贵公司负责，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是依据中国注册会计师独立审计准则进行的，在审计过程中，我们结合贵公司实际情况，实施了包括抽查会计记录等我们认为必要的审计程序。如贵公司会计报表附注七及附注十所示，截至2001年3月26日，贵公司已发生的或有事项、承诺事项及重大事项如下：1.截至2000年12月31日，未能归还的逾期借款本金总额为58，197万元，包括法院已判决但仍未归还的逾期借款29，396万元；2.截至2000年12月31日，对外提供信用担保9，779万元及940.95万美元（均为1998年12月31日以前发生数），其中为江苏银信实业发展公司在中国农业银行江苏省分行阳光支行的信用证开证作出不可撤消的五项担保总额为940.95万美元，因该五笔信用证项下债务已逾期且已转为押汇，其中四笔担保金额746.87万美元及利息已被开证行于1998年12月15日来函催讨；,3.截至2000年12月31日，对外财产抵押共计13，699.70万元；4.截至2001年3月26日，正在进行的未决诉讼和已判决但尚未执行完毕的诉讼共计约55，755万元。由于贵公司或有事项、承诺事项及重大事项涉及金额巨大，且贵公司1997年度、1998年度、1999年度及2000年度产生巨额亏损，导致贵公司2000年12月31日的净资产为负数，主要财务指标显示其财务状况严重恶化，存在巨额逾期债务无法偿还，因此贵公司的持续经营能力已受到极大影响。我们认为，由于贵公司依据持续经营的假设编制的会计报表缺乏合理性，上述会计报表未能公允地反映贵公司2000年12月31日的财务状况以及2000年度的经营成果和现金流量情况。上海众华沪银会计师事务所中国注册会计师：孙勇中国注册会计师：傅林生中国上海2001年4月17日,（四）无法表示意见的审计报告,如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。注意：第一，只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法确定财务报表的合法性与公允性时，注册会计师才应当出具无法表示意见的审计报告。第二，无法表示意见不同于否定意见，无法表示意见通常仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据；如果注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据。,发表无法表示意见时，注册会计师应当修改审计报告的引言段，说明注册会计师接受委托审计财务报表。修改对注册会计师责任和审计范围的描述，并仅能作出如下说明：“我们的责任是在按照中国注册会计师审计准则的规定执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。但由于导致无法表示意见的事项段中所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础”。发表无法表示意见时，注册会计师应当在审计意见段中说明：由于导致无法表示意见的事项段所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。,中深圳鹏城对*ST中华（无法表示意见）,（3）在审计过程中，由于从*ST中华A开户银行获取的贷款卡信息资料未年检、贷款卡系统升级未更新相关信息等原因，注册会计师难以核对相关担保信息等或有事项是否与披露相符。对*ST中华A因对外担保、逾期欠债等原因引起的诉讼事项，注册会计师还实施了替代审计程序，到相关涉诉法院进行现场核实，但相关法院都是仅仅作出一些口头说明或提供部分声明，只能用作参考资料，另外，注册会计师也难以实施其他有效的审计程序。注册会计师无法判断中华自行车公司在附注中披露的或有事项及诉讼事项是否完整以及可能对*ST中华A财务报表的影响。,2009年原制度试卷的综合题2公开发行A股的甲股份有限公司(以下简称甲公司)系ABC会计师事务所的常年审计客户。A和B注册会计师负责对甲公司208年度财务报表进行审计，确定财务报表层次的重要性水平为200万元错报是否重要的临界点。甲公司208年度财务报告于209年4月20日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。其他相关资料如下：资料一：甲公司未经审计的208年度财务报表部分项目的年末余额或年度发生额如下(金额单位：人民币万元)：,资料二：在对甲公司的审计过程中，A和B注册会计师注意到下列事项：,(5)208年12月25日，甲公司总经理办公会议决定将持有的丙公司40股权以28000万元的价格转让给控股股东，该项长期股权投资的账面价值为19000万元、评估价值为28000万元。208年12月27日，甲公司收到全部股权转让款，并做如下会计处理：借记“银行存款”28000万元，贷记“长期股权投资”19000万元，贷记“投资收益”9000万元。上述股权转让事项已经209年1月10日召开的董事会会议审议通过，并拟在208年度财务报表附注中披露。,要求：(1)如果不考虑审计重要性水平，针对资料二中事项(1)至事项(5)，分别回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议?若需提出审计调整建议，直接列示审计调整分录(审计调整分录均不考虑对甲公司208年的税费、递延所得税资产和递延所得税负债、期末结转损益及利润分配的影响，下同)。(2)在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定甲公司分别只存在资料二的5个事项中的1个事项，并且拒绝接受A和B注册会计师针对事项(1)至事项(5)提出的审计处理建议(如果有)，在不考虑其他条件的前提下，指出A和B注册会计师应当针对该5个独立存在的事项分别出具何种意见类型的审计报告。(3)在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定甲公司只存在资料二中的事项(1)，并且拒绝接受A和B注册会计师提出的审计处理建议(如果有)，在不考虑其他条件的前提下，代为续编以下审计报告。,对事项(5)，因该项股权交易208年度尚未经董事会、股东会批准，该项股权转让交易在208年度不能予以确认，A和B注册会计师应提请甲公司做以下审计调整分录：借：长期股权投资190000000 投资收益 90000000 贷：其他应付款 280000000分析：包含9000万元投资收益在内的未审利润总额为3000万元。如果调整，利润总额为负数，如不调整，资产总额虚增10%(28000-19000)/90000，则亏损粉饰为盈利。达到广泛性。就事项(5)，A和B注册会计师应当出具否定意见的审计报告。,2012年综合题（部分）,注册会计师确定的重要性为税前利润的5%，即是500万元，注册会计师审计过程中发现，管理层将2011年度发生的材料采购运费直接计入当年的营业成本，未纳入存货采购成本进行核算，导致2011年度营业成本高估600万元，2011年12月31日的存货余额低估600万元，注册会计师提出调整建议，管理层拒绝作出调整假定不考虑其他条件，代注册会计师判断应该出具何种类型的审计报告，并续编审计报告,保留意见审计报告将材料采购运费直接计入当年的营业成本，不符合企业会计准则的规定。如计入存货采购成本，存货将增加600万元，营业成本将减少600万元，存货余额低估600万元，净利润和所有者权益将增加600万元。,【例题1简答题】A注册会计师作为ABC会计师事务所审计项目负责人，在审计以下单位2009年度财务报表时分别遇到以下情况：要求：假定以下情况对各被审计单位2009年度财务报表的影响都是重要的，且各被审计单位均拒绝接受A注册会计师提出的审计处理建议（如有）。在不考虑其他因素影响的前提下，请分别针对以下3种情况，判断A注册会计师应对2009年度财务报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。（1）甲公司拥有一项长期股权投资，账面价值500万元，持股比例30%。2009年12月31日，甲公司与K公司签署投资转让协议，拟以350万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续，甲公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计减值准备。（假设不考虑预计未来现金流量）,（2）乙公司于2008年5月为L公司1年期银行借款1000万元提供担保，因L公司不能及时偿还，银行于2009年11月向法院提起诉讼，要求乙公司承担连带清偿责任。2009年12月31日，乙公司在咨询律师后，根据L公司的财务状况，计提了500万元的预计负债。对上述预计负债，乙公司已在财务报表附注中进行了适当披露。截止审计工作完成日，法院未对该项诉讼做出判决。（3）丙公司于2009年末更换了大股东，并成立了新的董事会，继任法定代表人以刚上任不了解以前年度情况为由，拒绝签署2009年度已审财务报表和提供管理层声明书。原法定代表人以不再继续履行职责为由，也拒绝签署2009年度已审计财务报表和提供的管理层声明书。,（1）保留意见或否定意见的审计报告。由于对该项长期股权投资转让交易尚未完成，甲公司应计提而未计提减值准备，不符合企业会计准则和相关制度的规定。同时因为该事项重要，所以出具保留意见或否定意见的审计报告。（2）带强调事项段的无保留意见的审计报告（或标准无保留意见）。因担保而产生的诉讼可能给乙公司带来损失，属于重大不确定事项，应当考虑在意见段之后增加强调事项段。（或对未决诉讼已经进行适当的会计处理，且已适当披露，符合企业会计准则和会计制度的规定，无需增加强调事项段）。（3）无法表示意见的审计报告。由于管理层对已审计财务报表未予认定，也未能提供管理层声明书，注册会计师的审计范围受到极大限制。,资料：江苏兴光会计师事务所于2007年12月30日接受了ABC股份有限公司的审计委托，该公司注册资本为2000万元，审计前财务报表的资产总额为5000万元。江苏兴光会计师事务所委派该所注册会计师A和B共同承担ABC公司的审计业务。他们确