第二章　采购与付款循环审计.doc

2021年审计师考试辅导《审计理论与实务》 第二部分　企业财务审计——第二章　采购与付款循环审计 　　【考情分析】 　　采购与付款业务循环是外部商品和劳务的购置及付款过程。是考试中每年必考的内容，分值相当高，10-20分，案例题中也经常涉及。2021年教材变化不大，固定资产租赁部分按新会计准则改写。 　　初级审计师资格考试与中级审计师资格考试要求相似。 　　 　　【考试要求】 　　 　　 第一节　采购与付款循环概述 　　一、采购与付款循环的业务流程 　　采购与付款循环主要过程： 　　采购与付款交易通常要经过请购、订货、验收、付款等程序。 　　 　　1.制订采购计划 　　基于企业的生产经营计划，生产、仓库等部门定期编制采购计划，经部门负责人等适当的管理人员审批后提交采购部门，具体安排商品及服务采购。 　　2.供应商认证及信息维护 　　企业通常对合作的供应商事先进行资质等审核，将通过审核的供应商信息录入系统，形成完整的供应商清单，并及时对其信息变更进行更新。采购部门只能向通过审核的供应商进行采购。 　　3.请购商品和劳务 　　请购单通常由生产部门或其他部门根据采购计划，对所需要购买的已列入存货清单的原材料等商品或劳务编制。 　　4.编制订购单 　　采购部门在收到请购单后，对经过恰当批准的请购单发出订购单，订购单上注明求购商品或劳务的具体名称、价格、数量、交货时间等，订购单应预先连续编号，并经过被授权的采购人员签名，正联送交供应商，副联送至企业内部的验收部门、财会部门和编制请购单的部门。 　　5.验收商品和劳务----关键点 　　由验收部门验收合格后填制一式多联、预先编号的验收单。其中一联交仓库或其他请购部门时，应取得经过签字的收据，明确保管责任。另一联送财会部门作为记录债务的依据。 　　6.存储已验收的商品 　　保管与采购的其他职责分离。仓储区应该相对独立，限制无关人员接近。这些控制与商品“存在”认定有关。 　　7.编制付款凭证 　　记录采购交易之前，财务部门应核对订购单、验收单和卖方发票的一致性。 　　8.确认和记录负债 　　应付款项记账人员在收到卖方发票时将发票上的信息与订购单、验收单等相关凭证核对，并对合计加以复核。审核发票之后，就要登记采购日记账和应付款项明细账，再汇总、过账。月末尚未收到供应商发票的情况，则需要根据验收单和订购单暂估相关的负债。 　　9.处理和记录价款的支付 　　（1）通常采用预先编号的付款凭单进行控制，在付款前，付款凭单由应付款项记账员掌管。 　　（2）订购单、验收单、供应商发票作为付款凭单的支持性凭证，经审核无误，由被授权的财会部门人员签署支票。 　　（3）支票一经签署就要在付款凭单和支持性凭证上加盖印鉴或以其他方式将其注销，以避免重复付款。 　　（4）出纳员根据签发的支票及时登记银行存款日记账，会计人员登记应付款项明细账。 　　【例题1·单选题】采购与付款环节的下列单据中，可能不需要连续编号的是： 　　A.请购单 　　B.订购单 　　C.验收单 　　D.付款凭单    『正确答案』A 『答案解析』请购单只有经过审批通过才会生效，没有经过审批的请购单没有归档和保存的价值。 　　 　　二、采购与付款循环中的内部控制（结合第七章） 　　控制活动要素----业务授权控制，职责分工控制，凭证与记录控制，实物控制，独立检查 　　1.职责分工 　　采购、验收、付款和记录要由不同的职能部门或人员负责。 　　职责分工：（哪些需要分离，不分离的后果） 　　（1）提出采购申请与批准采购申请相互独立，以便加强对采购的控制； 　　（2）批准请购与采购部门相互独立，以防止采购部门购入过量或不必要物资而对企业整体利益产生损害； 　　（3）批准采购、合同签订与合同审核相互独立，防止虚列支出； 　　（4）验收部门与财会部门相互独立，保证按真实收到的商品数额登记入账； 　　（5）应付款项记账员不能接触现金、有价证券和其他资产，以保证应付款项记录的真实性、正确性； 　　（6）内部检查与有关执行和记录工作相互独立，以保证内部检查的独立性和有效性。 　　【例题2·单选题】审计人员在审查被审计单位采购与付款循环的职责分工时，发现批准请购与采购职责未能相互分离，这种情况可能导致： 　　A.采购部门购入过量或不必要的物资 　　B.未按实际收到的商品数额登记入账 　　C.应付账款记录不正确 　　D.未及时向特定债权人支付货款    『正确答案』A 『答案解析』批准请购与采购部门相互独立，以防止采购部门购入过量或不必要物资而对企业整体利益产生损害。 　　2.信息传递程序控制 　　（1）授权程序 　　有效的内部控制要求采购与付款业务的各个环节要经过适当的授权批准： 　　①企业内部建立分级采购批准制度； 　　②只有经过授权的人员才能提出采购申请； 　　③采购申请经独立于采购和使用部门以外的被授权人的批准，以防止采购部门购入过量或不必要的商品，或者为取得回扣等个人私利而牺牲企业利益； 　　④签发支票要经过被授权人的签字批准，保证货款是以真实金额向特定债权人及时支付。 　　（2）文件和记录的使用 　　①收到购货发票时，财会部门应将发票上所记的商品规格、数量、价格、条件及运费与订购单、验收单上的有关资料核对相符后入账； 　　②订购单中要有足够的栏目和空间，详细反映订货要求； 　　③建立付款凭单制，以付款凭单作为支付货款的依据； 　　④设置采购日记账，及时完整记录所有采购业务； 　　⑤对每一供应商设立应付款项明细账，并与总账平行登记。 　　（3）凭证的预先编号及对例外报告的跟进处理。 　　通过对入库单的预先编号及对例外情况的汇总处理，被审计单位可以对存货和负债方面的完整性风险进行记录。 　　如果该控制是人工执行的，被审计单位可以安排入库单编制人员以外的独立复核人员定期检查已经进行会计处理的入库单记录，确认是否存在遗漏或重复记录的入库单，并对例外情况予以跟进。 　　如果在IT环境下，则系统可以定期生成列明跳号或重号的入库单统计例外报告，由经授权的人员对例外报告进行复核和跟进，可以确认所有入库单都进行了处理，且没有重复处理。 　　（4）独立检查 　　由独立于业务经办的人员对卖方发票、验收单、订购单、请购单进行独立检查，确保实际收到的商品符合订购要求。定期对账，按月向供应商取得对账单。检查银行存款日记账记录的付款与银行对账单的一致性。 　　3.实物控制 　　采购与付款业务中的实物控制包括两个方面： 　　（1）加强对已验收入库的商品的实物控制，限制非授权人员接近存货。 　　（2）限制非授权人员接近各种记录和文件，防止伪造和篡改会计资料。特别应注意对支票的实物控制，不得让核准或处理付款的人接触；未签发的支票应予以安全保管；作废的支票予以注销或另加控制，防止重复开具支票。 　　【例题3·多选题】下列各项中，符合采购与付款循环内部控制要求的有： 　　A.应付款项记账员不能接触现金、有价证券和其他资产 　　B.签发支票支付货款要经过被授权人的签字批准 　　C.货物验收部门与财会部门相互独立 　　D.采购部门负责提出采购申请并办理采购业务 　　E.收到购货发票后，及时交财会部门确认其与订货单、验收单的一致性    『正确答案』ABCE 『答案解析』选项D不符合采购与付款循环内部控制要求。 　　 　　三、采购与付款循环的主要风险 　　（一）低估负债或相关准备 　　1.遗漏交易，如未记录已收取货物但尚未收到发票的采购相关的负债或未记录尚未付款的已经购买的服务支出等。 　　2.采用不正确的费用支出截止期，如将本期的支出延迟到下期确认。 　　3.将应当及时确认损益的费用性支出资本化，然后通过资产的逐步摊销予以消化等。 　　（二）管理层错报负债费用支出的偏好和动因 　　被审计单位管理层可能为了完成预算，满足业绩考核要求，保证从银行取得资金，吸引潜在投资者，误导股东，影响公司估价等动因，通过操纵负债和费用的确认控制损益。 　　（三）费用支出的复杂性 　　（四）不正确地记录外币交易 　　（五）舞弊和盗窃的固有风险 　　如果被审计单位经营大型零售业务，由于所采购商品和固定资产的数量及支付的款项庞大，交易复杂，容易造成商品发运错误，员工和客户发生舞弊和盗窃的风险较高。 　　如果负责付款的会计人员有权接触应付账款主文档，并能够通过在应付账款主文档中擅自添加新的账户来虚构采购交易，风险也会增加。 　　（六）存在未记录的权利和义务 　　这可能导致资产负债表分类错误及财务报表附注不正确或披露不充分。 　　 第二节　采购与付款循环内部控制测试 　　以识别的重大风险为起点，选取拟测试的内部控制并实施控制测试。基于控制测试的结果进一步确定实质性程序的性质、时间安排和范围。 　　1.了解并描述采购与付款业务的内部控制 　　文字描述、内部控制调查表或流程图方式 　　2.抽查部分采购业务（借方） 　　沿着采购业务的正常程序加以追踪，进行相关的检查与验证。 　　计划过程→供应商信息维护→请购单→入库单、采购订单及验收单一致性→采购合同→合同是否经过有关部门审查→付款凭单，验证验收环节的有效性和计算的正确性→采购合同、卖方发票、验收单与入库单是否一致→材料计价正确与否→例外报告检查处理 　　3.付款环节测试（贷方） 　　（1）应付款项记录人员与出纳员的职责是否分开。 　　（2）抽查应付款项明细账，验证原始凭证的合法性、正确性，以及核对原始凭证记载的金额与相关明细账的一致性，证实各有关部门内部控制的有效性。 　　（3）审核货款结算手续，检查应付款项明细账上金额与订购单、验收单、卖方发票是否完全一致。 　　（4）抽取部分支票，检查签发的支票是否有被授权人的签字，支票中各个项目与卖方发票是否一致。 　　（5）（6）（7）略 　　【例题4·多选题】为了检查采购与付款循环内部控制的有效性，审计人员可以采取的测评程序有： 　　A.抽取部分采购业务，检查请购单是否经过批准 　　B.检查验收单是否连续编号 　　C.比较分析当年与上年应付账款余额的变动情况 　　D.向债权人函证应付账款 　　E.观察验收部门是否独立于仓库保管部门    『正确答案』ABE 『答案解析』选项CD属于实质性审查。 　　4.固定资产内部控制测评（与实质性检查区别） 　　（1）了解固定资产的内部控制。 　　（2）验证固定资产的新增手续。 　　（3）验证固定资产退废手续。 　　（4）抽验固定资产验收报告。 　　（5）检查固定资产账、卡的设置情况。 　　【例题5·多选题】审计人员对固定资产相关的内部控制进行测评时，应实施的审计程序有： 　　A.验证新增固定资产的各种手续是否齐全 　　B.索取固定资产验收报告，检查验收部门工作的独特性 　　C.检查固定资产账、卡的设置情况 　　D.分析比较各年度固定资产保险费，查明有无异常变动 　　E.检查折旧额计算的正确性    『正确答案』ABC 『答案解析』固定资产内部控制测评： 　　（1）了解固定资产的内部控制； 　　（2）验证固定资产的新增手续； 　　（3）验证固定资产退废手续； 　　（4）抽验固定资产验收报告； 　　（5）检查固定资产账、卡的设置情况。 5.评价采购与付款业务内部控制 　　评价固有风险、评价控制风险。审计人员还应就薄弱环节提出改进建议。 第三节　采购与付款循环审计目标和方法 　　一、应付票据及应付款项审计目标 　　1.证实应付款项和预付账款总体合理性 　　2.证实采购业务形成的负债的真实性和完整性 　　3.证实分类正确性 　　4.证实采购与付款截止期的正确性 　　5.确定采购物资和相关负债在财务报表上披露的正确性 　　【例题6·单选题】为了证实被审计单位应付账款期末余额的真实性，审计人员应实施的审计程序是： 　　A.检查订购单是否连续编号 　　B.计算当年应付账款占流动负债的比率，并与上年相比较 　　C.抽查应付账款明细账并追查至相关的原始凭证 　　D.抽查请购单是否经过适当审批    『正确答案』C 『答案解析』为了证实被审计单位应付账款期末余额的真实性，审计人员应实施审计程序抽查应付账款明细账并追查至相关的原始凭证。 　　 　　二、应付票据及应付款项审计方法 　　（一）获取或编制应付款项明细表并执行相应工作 　　（二）运用分析方法检查应付款项期末余额 　　1.将本期各主要应付款项账户与上年比较，分析其波动原因。 　　2.根据存货、营业成本的增减变动幅度，判断应付款项增减变动的合理性。 　　3.对应付款项占采购金额的比率、应付款项占当年流动负债的比率，进行对比分析，评价应付款项整体合理性。经过比较发现应付款项期末余额变动的不合理，应在其他环节加强审核。 　　4.分析长期挂账的应付款项，要求被审计单位做出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付款项隐瞒利润。 　　【例题7·多选题】审查应付账款期末余额变动合理性时，审计人员可采用的分析程序有： 　　A.将本期各主要应付账款账户余额与上期余额进行比较 　　B.检查应收账款明细表上有无贷方余额 　　C.计算本期获得的现金折扣占采购金额比率，并与前期相比较 　　D.计算并对比分析应付账款占当年流动负债的比率 　　E.计算并对比分析应付账款占采购金额的比率    『正确答案』ADE 『答案解析』分析程序有：将本期各主要应付款项账户与上年比较，分析其波动原因；根据存货、营业成本的增减变动幅度，判断应付款项增减变动的合理性；对应付款项占采购金额的比率、应付款项占当年流动负债的比率，进行对比分析；分析长期挂账的应付款项。 　　（三）抽查应付款项明细账 　　a.为了进一步查明应付款项期末余额的真实性，可运用抽样方法进行核实。 　　b.出现以下情形之一，应审查总体所有项目： 　　1.应付款项账户数较少。 　　2.抽样结果表明误差很大，无法接受总体。 　　3.应付款项明细账余额加总与总账余额不符，或者发现有其他重大错误。 　　c.重点审查： 　　抽样审查有困难时，可以把以下的应付款项明细账作为重点进行审查： 　　1.应付款项明细账贷方发生数额较大或账面余额累计数较大的账户。 　　2.应付款项明细账余额长期未能结清的账户；积欠已久而突然全部结清的账户。 　　3.同一账户应付已付业务发生频繁的账户。 　　4.应付款项明细账未标明欠款单位或欠款单位不明确的账户。 　　5.应付款项明细账账面余额很小，而又长期没有变动的账户。 　　6.无月结单可供核对的账户。 　　7.具有特殊交易的账户。 　　8.提供资产担保的账户。 　　9.关联单位的账户。 　　（四）向债权人函证应付款项 　　内部控制健全有效，卖方对账单齐备，一般可不必函证。 　　函证条件：如果付款内部控制有缺陷，又无卖方对账单可供审核。 　　函证对象：应付款项金额较大、欠账时间较长，核对时发现账证不符、余额为零、往来频繁、变动很大的账户以及其他有代表性的账户，例如与被审计单位正常业务无关的异常项目等。 　　函证不能完全查明未入账的应付款项。在必要时候仍需执行。 　　执行程序： 　　1.向债权人发送询证函。审计人员应根据审计准则的规定对询证函保持控制，…，必要时再次向被询证者寄发询证函等。 　　2.将询证函回函确认的余额与已记录金额相比较，如存在差异，检查支持性文件。评价已记录金额是否恰当。 　　3.对于未作回复的函证实施替代程序：如检查至付款文件、相关的采购文件或其他适当文件。 　　4.如果认为回函不可靠，评价对评估的重大错报风险，以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。 　　审计人员在收到债权人函证回函时，应将其反映在审计工作底稿上，并与企业应付款项数额核对，如果存在差异，应查明原因。 　　【例题8·单选题】审计人员审查应付账款时，发现应付某公司账款210万元，账龄已有2年。但通过审阅凭证、询问有关人员，均未能取得证据来证实该项应付账款的存在性。审计人员应： 　　A.作出账实不符结论 　　B.核对账表 　　C.函证债权人 　　D.直接调整账项    『正确答案』C 『答案解析』函证对象：内控有缺陷；无对账单；应付账款金额较大；欠账时间较长；核对时发现账证不符；余额为零；往来频繁；变动很大的账户以及其他有代表性的账户。 　　【例题9·单选题】（2020年）审计人员在审查应付账款时，可交由被审计单位完成的工作是： 　　A.编制应付账款明细表 　　B.选取债权人寄发询证函 　　C.核对应付账款明细账和总账 　　D.分析应付账款期末余额变动的合理性    『正确答案』A 『答案解析』应付账款明细表可以是审计人员根据被审计单位提供的资料自行编制，也可以是被审计单位提供。 　　（五）调节应付款项 　　企业应每月从各供应商处取得对账单，与应付款项各明细账调节。调节供应商对账单时，常见的差异是供应商已经入账并发出的货物，但企业没有收到，也没有入账。审计人员应将这些在途货物单独列表反映（正常情况），不得同那些已验收入库而为了低估负债未作记录的货物相混淆（非正常）。 　　（六）检查应付款项是否计入了正确的会计期间 　　1.对本期发生的应付款项增减变动，检查至相关支持性文件，确认会计处理是否正确。 　　2.检查资产负债表日后应付款项明细账贷方发生额的相应凭证，关注其验收单、购货发票的日期，确认其入账时间是否合理。 　　3.获取并检查被审计单位与其供应商之间的对账单以及被审计单位编制的差异调节表，确定应付款项金额的准确性。 　　4.针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证（如银行汇款通知、供应商收据等），询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付款项。 　　5.结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债表日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检查相关负债是否计入了正确的会计期间。 　　（七）查找未列报或未入账的应付款项 　　审计人员必须执行这一程序，因为应付款项审查的主要目的是防止企业低估负债。 　　1.审查资产负债表日以后货币资金支出的主要凭证。审查资产负债表日（原为决算日）之后数周内的支出业务，目的在于查明会计期间结束后的支出业务，是否确实为了偿付资产负债表日的负债，某项支出业务是否为付清当期货款。 　　2.追踪资产负债表日后若干天的购货发票，关注购货发票的日期，审查相应的收货记录，查明其入账时间是否正确，有无推后截止期的情况。 　　3.追踪资产负债表日之前发出的验收单。审计人员从资产负债表日以前发出的验收单追踪到应付款项账户，可以查明该项负债是否反映在应付款项中。 　　4.审核卖方对账单，追查应付款项明细表。 　　5.审核资产负债表日后数周内应付款项账单及原始凭证，查明是否属于本期应计负债。 　　6.结合材料、物资和劳务费用业务进行审查，确定有无未入账负债。 　　【例题10·多选题】为查找资产负债表日未入账的应付款项，审计人员可实施的审计程序有： 　　A.审查资产负债表日后货币资金支出凭证 　　B.追踪资产负债表日后若干天的购货发票，审查相应的收货记录 　　C.取得卖方对账单，并与应付款项明细表相核对 　　D.核对应付款项明细账与总账 　　E.追踪资产负债表日之前签发的验收单    『正确答案』ABCE 『答案解析』审查未列报或未入账的应付款项： 　　（1）审查资产负债表日以后货币资金支出的主要凭证； 　　（2）追踪资产负债表日后若干天的购货发票； 　　（3）追踪资产负债表日之前发出的验收单； 　　（4）审核卖方对账单，追查应付账款明细表； 　　（5）审核资产负债表日后数周内应付账款账单及原始凭证； 　　（6）结合材料、物资和劳务费用业务进行审查，确定有无未入账负债。 　　【例题11·多选题】为查找资产负债表日前未入账的应付账款，审计人员应审查的资产负债表日后若干天的原始凭证有： 　　A.货币资金支出凭证 　　B.采购订单 　　C.采购合同 　　D.购货发票 　　E.验收单    『正确答案』AD 『答案解析』查找未列报或未入账的应付款项，可以对资产负债表日之前的有关原始凭证进行审查，达到审计目的：①审査资产负债表日以后货币资金支出的主要凭证；②追踪资产负债表日后若干天的购货发票，关注购货发票的日期，审查相应的收货记录，査明其入账时间是否正确，有无推后截止期的情况。③追踪资产负债表日之前发出的验收单。④审核卖方对账单，追查应付款项明细表。⑤审核资产负债表日后数周内应付款项账单及原始凭证，查明是否属于本期应计负债。⑥结合材料、物资和劳务费用业务进行审查，确定有无未入账负债。 　　三、固定资产审计目标 　　（1）证实固定资产的真实性。 　　（2）证实固定资产的完整性。 　　（3）确定固定资产的所有权。 　　（4）证实固定资产分类的正确性。 　　（5）证实固定资产计价正确性。 　　（6）证实固定资产交易事项的合法性。 　　（7）证实固定资产折旧方法选用的合规性及其计算的正确性。 　　 　　四、固定资产审计方法 　　（一）索取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表 　　（二）运用分析方法检查固定资产变动合理性 　　编制或取得固定资产及累计折旧分类汇总表 　　1.固定资产总值除以全年总产量，将该比率与以前年度相比较，目的在于查明有无已减少的固定资产未在账面上注销或查明有无闲置的固定资产等问题。 　　2.比较本年度与以前各年度固定资产增加额和减少额。 　　3.比较本年度各个月份、本年度与以前各年度的修理费用，目的在于确定资本性支出和收益性支出的区分是否正确，有无混淆这两类支出的错误。 　　4.本年度计提折旧额除以固定资产总值，将该比率与上年计算数比较，目的在于确定本年度折旧额的计算有无错误。 　　5.分析比较各年度固定资产保险费，查明变动有无异常。 　　6.分析固定资产的构成及增减变动情况，与在建工程、现金流量表、生产能力等信息交叉复核，检查固定资产相关金额的合理性和准确性。 　　【例题12·多选题】（2020年）审计人员在检查固定资产变动合理性时，可以运用的分析方法有： 　　A.比较本审计年度与以前年度固定资产维修费用 　　B.比较本审计年度与以前年度经营性租入机器设备的市价 　　C.比较本审计年度与以前年度固定资产的构成及增减变动 　　D.比较本审计年度与以前年度固定资产原值除以产品产量的比率 　　E.比较本审计年度与以前年度计提折旧额除以固定资产原值的比率    『正确答案』ACDE 『答案解析』B选项的审计方法对于审计人员在检查固定资产变动合理性没有实际意义。 　　（三）固定资产入账价值的审查 　　1.对于购入的固定资产入账价值的审查 　　对于购入的固定资产，审计人员应审查其入账价值是否按实际支付的买价、相关税费（不包括购可抵扣的进项税）、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等记账，有无将包装费、运杂费或安装成本挤入生产成本或管理费用中，混淆固定资产成本与生产成本界限的情况。 　　2.对于自行建造的固定资产入账价值的审查（料、工、费）。 　　3.对于其他单位投资转入的固定资产，审查其入账的价值是否按评估确认或者合同、协议约定的价格记账，合同、协议约定价值有无不公允的情况。 　　4.是否对租赁确认了使用权资产和租赁负债。（2021变化） 　　使用权资产：是否按照成本进行初始计量，其成本应当包括租赁负债的初始计量金额，在租赁开始日或之前支付的租赁付款额（扣除已享受的租赁激励相关金额），租赁发生的初始直接费用，为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本等，有无将规定的项目漏记、错记或多记项目。 　　5.对于改建、扩建的固定资产入账价值的审查 　　对于在原有固定资产基础上进行改建、扩建的固定资产，审计人员应审查其入账价值是否按原有固定资产账面原值，减去改建、扩建过程中发生的变价收入，加上由于改建、扩建而增加的支出记账，有无将改建、扩建期间发生的料、工、费与生产成本或管理费用相混，或将改建、扩建中发生的固定资产变价收入不入账的情况。 　　6.对于接受捐赠的固定资产，审计人员应审查其入账价值是否按照同类资产的公允价值或根据所提供的有关凭证记账，同时包括在接受固定资产时发生的各项费用，有无未按同类资产的市场价格或所提供的有关凭证记账，而是人为估计，同时将接受固定资产时发生的一些费用计人管理费用中去，或反之，把企业的一些其他开支也混入到接受捐赠的固定资产价值中的情况。 　　7.对于盘盈的固定资产，审计人员应审查其人账价值是否合理估价，有无随意估计价值的情况。 　　8.对于企业为取得固定资产而发生的借款利息支出和有关费用，以及外币借款的汇兑差额，审计人员应该注意审查，在固定资产达到预定可使用状态之前发生的，是否计入了固定资产的价值，在此之后发生的，是否计入了当期损益。 　　（四）固定资产增减、结存的审查 　　1.核查固定资产的真实性---监盘 　　法律意义上归属于企业的各项固定资产是否确实存在，需通过监盘加以证实。一般对房屋、建筑物等无移动性的固定资产，可以重点抽查验证；对安装使用设备，可以在小范围内抽查验证；对可移动的固定资产，需在较大范围内抽查验证。 　　实物监盘前，应先将固定资产明细账与固定资产卡片进行核对，做到账卡相符。清查时，一方面注意固定资产是否完整存在，另一方面应注意审查固定资产的维护保养情况，鉴定其新旧程度与账面记录是否一致，必要时请专家对其实际价值进行估价。 　　监盘后，对于盘盈、盘亏的固定资产进行深入的调查，如发现因凭证手续不全所造成的账外资产应补记入账，对盘亏的固定资产要查明原因，并进行必要的账务处理。 　　【例题13·单选题】下列有关固定资产核算的错误舞弊中，无法通过清查盘点程序予以证实的是： 　　A.虚增固定资产 　　B.固定资产不入账 　　C.多计提固定资产折旧 　　D.已完工自行建造工程未及时结转固定资产    『正确答案』C 『答案解析』通过清查盘点无法证实计提的折旧是否正确。 　　2.查验固定资产的所有权 　　对实存于企业的固定资产，审计人员需收集各种凭证，如契约、产权证明书、财产税单、发票等，以确定固定资产确实属企业所有。当再次审计时，可视内部控制情况，抽取一部分资产记录与资产本身进行查对，特别对记录中的一些增减项目进行查对。 　　【例题14·单选题】为了验证固定资产的所有权，审计人员应当采取的审计程序是： 　　A.对固定资产进行监盘 　　B.检查固定资产购买合同、发票和产权证明等文件 　　C.检查固定资产入账价值是否正确 　　D.检查固定资产计提折旧的范围是否符合规定    『正确答案』B 『答案解析』审计人员对实存于企业的固定资产，收集查阅了契约、产权证明书、财产税单等有关凭证文件，其目的是为了证实固定资产的所有权。 　　3.新增固定资产的审查 　　是否按照企业会计准则的规定进行了业务处理。例如，接受捐赠的应计入“营业外收入”；盘盈的固定资产应作为前期差错处理，通过“以前年度损益调整”科目核算，并调整应纳所得税及留存收益数额。 　　4.固定资产减少的审查 　　固定资产的减少，包括报废、出售、向其他单位投资转出、盘亏等。分析减少的情况是否合理。 　　【例题15·多选题】被审计单位对自行建造固定资产业务所做的下列账务处理中，审计人员认为错误的有： 　　A.将建造固定资产领用的物资计入在建工程成本 　　B.将建造固定资产试运转所发生的费用计入管理费用 　　C.将建造固定资产借款所发生的利息支出全部计入财务费用 　　D.将完工并达到预定可使用状态的在建工程转入固定资产 　　E.将建造固定资产试运转中各项收入扣除税金后计入营业外收入    『正确答案』BCE 『答案解析』选项B，固定资产试运转所发生的费用计入建造固定资产的成本。选项C，企业发生的工程借款利息，属于固定资产尚未达到预定可使用状态之前，其利息应计入固定资产造价。选项E，建造固定资产试运转中各项收入扣除税金后应冲减固定资产成本。 　　5.租赁固定资产的审查 　　审查要点主要有：租赁合同是否合法、合规，手续是否完备；租入的固定资产计价是否正确，是否按照成本进行初始计量；是否按合同规定，按期支付租金，支付租金时的账务处理是否正确；是否按期计提折旧，折旧计算是否正确；合同到期，所有权转移是否按原定条件执行。 　　6.核实期末固定资产的价值（略） 　　7.审查固定资产披露正确性（略） 　　【例题16·多选题】下列各项中，应作为固定资产项目在财务报表中列报的有： 　　A.经营性租出的固定资产 　　B.经营性租入的固定资产 　　C.存放在其他企业的固定资产 　　D.代其他企业管理的固定资产 　　E.抵押的固定资产    『正确答案』ACE 『答案解析』经营性租入的固定资产、代其他企业管理的固定资产，所有权不属于被审单位，因此不能在固定资产项目中列报。 　　（五）固定资产折旧的审查 　　1.运用分析方法进行审查 　　（1）将当年的折旧费用与以前年度折旧费用比较； 　　（2）将应计提折旧的固定资产乘以本期的折旧率，分析折旧计提的总体合理性； 　　（3）计算本期计提折旧额占固定资产原值的比例，并与上期比较，分析本期计提折旧额的合理性； 　　（4）分析累计折旧占固定资产原值的比例，评价固定资产新旧程度，并估计可能发生的固定资产损失、使用年限的变更或折旧政策的变化； 　　（5）将“累计折旧”账户贷方的本期折旧计提额与相应的成本费用中的折旧费用明细账户的借方发生额进行比较，查明所计提折旧金额是否全部计人本期生产成本或期间费用。一旦发现差异，应及时追查原因，并考虑是否建议被审计单位做出适当调整。 　　【例题17·多选题】审计人员运用分析方法对固定资产折旧进行审查时，可以采用的方式有： 　　A.将本期计提折旧额除以期末“固定资产减值准备”余额，并将该比例与上期比较 　　B.将应计提折旧的固定资产乘以本期的折旧率，分析折旧计提的总体合理性 　　C.计算本期计提折旧额占固定资产原值的比例，并与上期比较 　　D.将成本费用中的折旧费用明细记录与“累计折旧”账户贷方的本期计提额比较 　　E.将本期计提折旧额除以全年销售收入并将该比例与上期比较    『正确答案』BCD 『答案解析』选项A，固定资产折旧额与固定资产减值准备没有一定的比例关系，无法对其进行分析。选项E，本期折旧额与全年收入也没有对应关系，无法对其进行分析。 　　2.确定企业所使用折旧方法的适当性 　　审计人员应审查企业所采用的折旧方法是否符合会计准则的规定，检查企业是否遵循一贯性原则。 　　3.审查计提折旧的范围 　　计提：是按月初固定资产原值为基础进行。新增（后）、减少（前）、一直在用的、停用的。 　　不提：已提足折旧继续使用的，按规定估价单独入账的土地等不计提折旧。 　　4.审查折旧额的计算 　　（1）不考虑固定资产减值准备前提下 　　审查时，注意： 　　固定资产的月初原值的确定是否正确，有无将本月新增的固定资产计提了折旧、本月减少的固定资产未提取折旧；折旧率是否正确，是否符合各类固定资产使用年限的规定，审计人员应该核实年限平均法的折旧率以及其他的折旧率，并复核折旧额的计算。 　　（2）对已计提减值准备的固定资产 　　按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额，审查时，应结合固定资产减值准备账户，确认其折旧额计算的正确性。 　　 　　【例题18·多选题】审计人员发现的下列情况中，可能表明被审计单位固定资产折旧计提不足的有： 　　A.经常发生大额固定资产清理损失 　　B.固定资产保险额大于其账面价值 　　C.提取折旧的固定资产账面原值较大 　　D.本月新增的固定资产从下月起计提折旧 　　E.本月减少的固定资产从本月起停止计提折旧    『正确答案』AE 『答案解析』固定资产折旧计提不足，在处置固定资产时产生的固定资产清理损失就越多；本月减少的固定资产应当从下月才开始停止计提折旧。 　　（六）固定资产减值准备的审查 　　表明固定资产可能发生了减值： 　　1.固定资产的市价当期大幅度下跌，跌幅明显高于因时间的推移或正常使用而预计的下跌。 　　2.企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及固定资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。 　　3.市场利率或者其他市场投资回报率在当期已经提高，从而影响企业计算固定资产预计未来现金流量现值的折现率，导致固定资产可收回金额大幅度降低。 　　4.有证据表明固定资产陈旧过时或者其实体已经损坏。 　　5.固定资产已经或将被闲置、终止使用或者计划提前处置。 　　6.企业内部报告的证据表明固定资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如固定资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者损失）远远低于（或者高于）预计金额等。 　　7.其他表明固定资产可能已经发生减值的迹象。 　　固定资产减值准备审查要点： 　　1.获取或编制固定资产减值准备明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符。 　　2.检查固定资产减值准备计提和核销的批准程序，取得书面报告等证明文件。 　　3.实施分析程序，计算本期末固定资产减值准备占期末固定资产原值的比率，并与期初数比较，分析固定资产的质量状况。 　　4.检查被审计单位计提固定资产减值准备的依据是否充分及会计处理是否正确；检查资产组的认定是否恰当；结合累计折旧账户，确认已计提减值准备的固定资产是否按照账面价值和尚可使用寿命调整折旧计提金额；检查被审计单位处置固定资产时原计提的减值准备是否同时结转，会计处理是否正确。 　　5.审查固定资产减值准备是否按照企业会计准则进行正确披露。 　　总结 　　第一节　采购与付款循环概述 　　1.掌握采购与付款循环中的内部控制 　　2.熟悉采购与付款循环的业务流程 　　3.熟悉采购与付款循环中的主要风险 　　第二节　采购与付款循环内部控制测试 　　掌握采购与付款循环内部控制测试的步骤与方法 　　第三节　采购与付款循环审计目标和方法 　　1.掌握应付票据及应付款项审计目标和方法 　　2.掌握固定资产审计目标和方法 　　　　　 第13页