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北京注册会计师协会培训网() 长投与合并 第三部分 长投与合并 该专题涉及第二章《金融资产》、第四章《长期股权投资》、第二十五章《企业合并》、第二十六章《合并财务报表》的相关内容，目的是为了使考生熟练掌握权益性投资分类转换会计处理这一复杂问题，该问题每年均为《会计》科目的考试重点，在《会计》科目历年试题中所占份数极高，是决定考生通过《会计》科目考试的关键内容。 专题一 理论分析 CAS（2014）全面应用跨越会计界限理论，并下推至个别财务报表。是否跨越会计处理界限，相应的分类转换中原股权或剩余股权投资的计量及对原持有股权投资相关的其他综合收益或享有的其他所有者权益变动份额而确认的所有者权益的处理则不同。 目前涉及的跨越会计处理界线主要有以下6种情况 假定条件如下：5%（金融资产）；20%（权益法）；51%（成本法） 　　（1）5%（金融资产）→20%（权益法） 　　（2）5%（金融资产）→51%（成本法）【涉及个别和合并报表】 （3）20%（权益法）→51%（成本法）【涉及个别和合并报表】 　　（4）20%（权益法）→5%（金融资产） 　　（5）51%（成本法）→20%（权益法）【涉及个别和合并报表】 　　（6）51%（成本法）→5%（金融资产）【涉及个别和合并报表】 个别报表 5% 20% 51% 80% 按可供出售金融资产核算按权益法核算按成本法核算 合并报表 5% 20% 51% 80% 未纳入合并纳入合并 此类问题如何分析？ 跨越会计处理界线视同处置，所以对对应的其他综合收益、商誉也应当一并结转，视同直接处置相关的资产。但其他综合收益并非可以全部转入损益，有部分其他综合收益（如重新计量设定受益计划净资产或净负债的变动）是不能转入损益的。 如果未涉及跨越会计界限，则原股权或剩余股权投资按账面价值计量，原投资确认的其他综合收益及其他净资产变动有关资本公积，未来处置时处理（合并）或按比例转出（处置）。 合并财务报表的跨越会计界限的范围，包括控制权发生变化、跨越会计报表项目。 涉及取得控制权时，限于非同一控制下企业合并的处理。如系同一控制下的企业合并，则不涉及跨越会计界限，有关股权无需公允价值计量、其他综合收益无需转出。 个别财务报表的跨越会计界限的范围，限于跨越会计报表项目。 专题二 个别报表转换的会计处理 案例1：因增资造成的金融资产转权益法的会计处理案例---跨越界限 6% +14% 按可供出售金融资产核算 后续按权益法核算 A公司有关金融资产投资业务资料如下： （1）2015年1月2日，A公司以银行存款250万元购入B公司6%的有表决权股份，A公司将其划分为可供出售金融资产。 借：可供出售金融资产——成本 250 贷：银行存款 250 （2）2015年12月31日，该股票的公允价值合计为300万元。 借：可供出售金融资产——公允价值变动 50 贷：其他综合收益 （300-250）50 （3）2016年3月B公司宣告派发现金股利100万元 借：应收股利（100×6%）6 贷：投资收益 6 （4）2016年7月1日，A公司又以840万元的价格从B公司其他股东处受让取得该公司14%的股权，至此持股比例达到20%，取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与B公司的生产经营决策，对该项股权投资由可出售金融资产转为采用权益法核算的长期股权投资。当日原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的公允价值为360万元。2016年7月1日B公司可辨认净资产公允价值总额为6050万元，不考虑所得税影响。 ①2016年7月1日追加投资时： 借：长期股权投资——投资成本 840 贷：银行存款 840 ②2016年7月1日对原股权投资账面价值的调整。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。 借：长期股权投资——投资成本 360 贷：可供出售金融资产——成本 250 ——公允价值变动 50 投资收益 60 借：其他综合收益 50 贷：投资收益 50 改按权益法核算的初始投资成本=确定的原持有的股权投资的公允价值360+新增投资成本840=1200万元 ③追加投资时，初始投资成本1200万元小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值6050万元的份额10（6050×20%-1200）万元，应调整初始投资成本。 借：长期股权投资——投资成本 10 贷：营业外收入 10 【理论总结】 ——公允价值计量转权益法 原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。 然后，比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。 案例2：处置投资由权益法转为公允价值计量的会计处理案例---跨越界限 30% -15% 按权益法核算 后续按可供出售金融资产核算 甲公司持有乙公司30%的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。2015年4月1日，甲公司将该项投资中的一半对外出售，剩余股权作为可供出售金融资产核算，其公允价值为2700万元。出售时，该项长期股权投资的账面价值为4800万元，其中成本4000万元，其他综合收益800万元，出售取得价款2700万元。甲公司确认处置损益应进行以下账务处理： （1）处置部分： 借：银行存款   2700 贷：长期股权投资（4800×50%）  2400   投资收益  300 （2）剩余部分： 借：可供出售金融资产——成本  2700 贷：长期股权投资（4800×50%） 2400    投资收益   300 借：其他综合收益   800 贷：投资收益     800 【理论总结】 ——权益法转公允价值法 投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。 个别报表追加和处置投资引起核算方法的转换总结 项目 核算方法转换及示例 相关规定 追加投资 公允价值计量转为权益法（如5%+25%=30%） 投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。 公允价值计量转成本法（如5%＋65%＝70%） 投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，购买日之前持有的股权采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本，原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。 权益法转为成本法（30%＋40%＝70%） 投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。 处置投资 权益法转公允价值计量（30%－20%＝10%） 投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。 成本法转公允价值计量（100%－90%＝10%） 投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。 成本法转权益法（70%－40%＝30%） 投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行追溯调整。 专题三 合并报表转换的会计处理 案例1：分步交易实现非同一控制下企业合并（金融资产—合并） 个别报表---跨越界限 合并报表---跨越界限 10% +50% 可供出售金融资产核算---纳入合并 甲公司2015年1月1日购买了乙公司10%的股份，作为可供出售金融资产核算，初始取得成本为200万元，2015年末因公允价值增值而追加35万元。2016年1月1日甲公司又取得了乙公司50%的股份，初始成本为1300万元，完成对乙公司的合并。合并日原10%股份的公允价值为260万元。合并当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2200万元，则甲公司的会计处理如下： 请分别编制甲公司个别报表和合并报表调整及抵销分录 1. 个别报表角度 （1） 当初10%股权由可供出售金融资产转为长期股权投资，分录如下： ① 借：长期股权投资 260 贷：可供出售金融资产 235 投资收益 25 ② 借：其他综合收益 35 贷：投资收益 35 （2） 甲公司合并当日长期股权投资的账面余额=260+1300=1560万元 2. 合并报表角度 （1） 合并成本=当初10%公允价值260万元+追加投资50%的初始成本1300万元=1560万元 （2） 属于母公司的商誉=合并成本1560万元-合并当日母公司所占可辨认净资产公允价值1320（2200×60%）万元=240万元 （3） 合并当日抵销分录： 借：股本 资本公积 其他综合收益 2200 盈余公积 未分配利润 商誉 240 贷：长期股权投资 1560 少数股东权益 880 案例2：分步交易实现非同一控制下企业合并（权益法—合并） 个别报表---未跨越界限 合并报表---跨越界限 20% +40% 权益法核算---纳入合并 甲公司2015年1月1日购买了乙公司20%的股份，具备了重大影响能力，作为长期股权投资，采用权益法核算，初始取得成本为400万元，当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2000万元。2015年乙公司发生如下业务： （1） 分红30万元； （2） 实现净利润80万元 （3） 可供出售金融资产增值20万元。 2016年1月1日甲公司又取得了乙公司40%的股份，初始成本为1040万元，完成对乙公司的合并。原20%股份的公允价值为520万元。合并当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2200万元。 请分别计算甲公司个别报表和合并报表调整及抵销金额 甲公司的会计处理如下： 1. 个别报表角度 （1）2015年初甲公司原20%股权投资的账面余额＝400-30×20%＋80×20%＋20×20%＝414万元 （2）甲公司合并当日长期股权投资的账面余额＝414+1040=1454万元 2. 合并报表角度 （1） 合并当日，当初20%的股份的公允价值为520（1040/2）万元，相比其账面余额414万元高出106万元，作如下合并报表的准备分录： 借：长期股权投资 106 贷：投资收益 106 （2） 合并成本＝当初20%公允价值520万元＋追加投资40%的初始成本1040万元＝1560万元 （3） 属于母公司的商誉＝合并成本1560万元－合并当日母公司所占可辨认净资产公允价值1320（2200×60%）＝240万元 （4） 甲公司因乙公司可供出售金融资产增值而追加的4万元，应作如下合并报表前的准备分录： 借：其他综合收益 4 贷：投资收益 4 （5） 合并当日抵销分录： 借：股本 资本公积 其他综合收益 2200 盈余公积 未分配利润 商誉 240 贷：长期股权投资 1560 少数股东权益 880 多次交易实现非同一控制企业合并的会计处理总结 交易类型 母公司个别报表处理 合并报表处理 公允价值转成本法（如10%+50%=60%） 投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，购买日之前持有的股权采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本，原持有股权的公允价值与账面价值之间的差额以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期投资收益。 在合并财务报表中，对于分步实现的非同一控制下企业合并，购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动的，应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定收益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。 权益法转成本法 （如20%+40%=60%） 投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。 案例3：丧失控制权下处置对部分子公司投资的处理（合并—权益法） 个别报表---未跨越界限 合并报表---跨越界限 2015年1月1日，甲公司支付600万元取得乙公司100%股权，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为500万元，产生商誉100万元。2015年乙公司净资产增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的其他综合收益25万元。 2016年1月1日，甲公司转让乙公司60%的股份，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能对其施加重大影响。2016年1月1日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。 请分别编制甲公司个别报表和合并报表调整及抵销分录 2016年1月1日甲公司在其个别和合并财务报表的处理如下： （1）甲公司在个别财务报表的处理 ①出售60%部分确认转让损益： 借：银行存款                         480 贷：长期股权投资——乙公司  （600×60%）360      投资收益                          120 ②剩余40%部分由成本法转为权益法，追溯调整： 借：长期股权投资——乙公司      （75×40%）30 贷：盈余公积                     （50×40%×10%）2 利润分配——未分配利润      （500×40%×90%）18 其他综合收益                 （25×40%）10 经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为270万元（600×40%+30）。 （2）甲公司合并财务报表的处理 合并财务报表中应确认的投资收益=（处置股权对价480+剩余股权公允价值320）-按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额575（500+75）-商誉100+其他综合收益转入25=800-575-100+25=150万元。由于个别财务报表中已经确认了120万元的投资收益，在合并财务报表中作如下调整： ① 对剩余股权按丧失控制日的公允价值重新计量的调整： 借：长期股权投资 320 贷：长期股权投资（675×40%） 270 投资收益 50 注：剩余的40%股权部分视同“全部卖出后再买入”。应按公允价值重新计量。 ② 对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整： 借：投资收益 45（50+25）×60% 贷：盈余公积 3（50×60%×10%） 期初未分配利润 27（50×60%×90%） 其他综合收益 15（25×60%） 注：因为在合并报表层面由长期股权投资由成本法改为权益法，投资收益等已经在当年确认，因此，应将个别报表中的投资收益转出。 将其他综合收益25万元转入投资收益： ③ 借：其他综合收益 25 贷：投资收益 25 注：在合并报表层面，因为60%本身处置了，另40%股权看成是先卖后买，因此，与100%股权对应的其他综合收益25万元转入投资收益。 或者按照教材： 对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整： 借：投资收益 30（30+15） 贷：盈余公积 3（50×60%×10%） 期初未分配利润 27（50×60%×90%） 注：因为在合并报表层面由长期股权投资由成本法改为权益法，投资收益等已经在当年确认，因此，应将个别报表中的投资收益转出。 将其他综合收益10万元转入投资收益： 借：其他综合收益 10 贷：投资收益 10 合并报表投资收益=个别报表投资收益120+50-20=150万元，与上述计算结果一致。 案例4：丧失控制权下处置对部分子公司投资的处理（合并—金融资产） 个别报表---跨越界限 合并报表---跨越界限 （ 2015年考题—18分）甲公司为一上市的集团公司，原持有乙公司30 %股权，能够对乙公司施加重大影响。甲公司20×3年及20×4年发生的相关交易事项如下： （1） 20×3 年1月1日，甲公司从乙公司的控股股东一一丙公司处受让乙公司50%股权，受让价格为13000万元，款项已用银行存款支付，并办理了股东变更登记手续。购买日，乙公司可辨认净资产的账面价值为18000万元，公允价值为20000万元（含原未确认的无形资产公允价值2000万元），除原未确认入账的无形资产外，其他各项可辨认资产及负债的公允价值与其账面价值相同。上述无形资产系一项商标权，自购买日开始尚可使用1 0年，预计净残值为零，采用直线法摊销。 甲公司受让乙公司50%股权后，共计持有乙公司80%股权，能够对乙公司实施控制。甲公司受让乙公司50% 股权时，所持乙公司30%股权的账面价值为5400万元，其中投资成本4500万元，损益调整870万元，其他权益变动30万元；公允价值为6200万元。 （2） 20×3年1月1日，乙公司个别财务报表中所有者权益为18000万元，其中实收资本为15000万元，资本公积为100万元，盈余公积为290万元，未分配利润为2610万元。 20×3年度，乙公司个别财务报表实现净利润500万元，因可供出售金融资产公允价值变动产生的其他综合收益60万元。 （3） 20×4年1月1日，甲公司向丁公司转让所持乙公司70%股权，转让价格为20000万元，款项已经收到，并办理了股东变更登记手续。出售日，甲公司所持乙公司剩余10%股权的公允价值为2500万元。转让乙公司70 %股权后，甲公司不能对乙公司实施控制、共同控制或施加重大影响。 其他有关资料： 甲公司与丙公司、丁公司于交易发生前无任何关联关系。甲公司受让乙公司50%股权后，甲公司与乙公司无任何关联方交易。 乙公司按照净利润的10%计提法定盈余公积，不计提任意盈余公积。20×3年度及20×4 年度，乙公司未向股东分配利润。 不考虑相关税费及其他因素。 【要求】 1. 根据资料（1） , 计算甲公司20×3年度个别财务报表中受让乙公司50%股权后长期股权投资的初始投资成本，并编制与取得该股权相关的会计分录。 2. 根据资料（1） , 计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司发生的合并成本及应列报的商誉。 3. 根据资料（1） , 计算甲公司20×3年度合并财务报表中因购买乙公司50%股权应确认的投资收益。 4. 根据资料（1）和（2） , 编制与甲公司20×3年度合并资产负债表和合并利润表相关的调整及抵销分录。 5. 根据上述资料，计算甲公司20×4 年度个别财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益，并编制相关会计分录。 6. 根据上述资料，计算甲公司20×4 年度合并财务报表中因处置70%股权应确认的投资收益。 【参考答案】 （1） 长期股权投资的初始投资成本＝5400＋13000 ＝18400（万元） 借：长期股权投资 13000 　　贷：银行存款 13000 借：长期股权投资 5400 贷：长期股权投资——投资成本 4500 ——损益调整 870 ——其他权益变动 30 （2）合并成本 ＝6200＋13000＝19200 （万元） 商誉＝6200＋13000 －20000×80%＝3200 （万元） （3）应确认的投资收益＝6200－5400＋30＝830（万元） （4） 借：无形资产 2000 　　贷：资本公积 2000 借：管理费用 200 　　贷：无形资产 200 借：长期股权投资800【6200-5400】 　　贷：投资收益 800 借：其他综合收益 30 　　贷：投资收益 30 借：长期股权投资288 　　贷：投资收益 240【（500-200）×80%】 　　　　其他综合收益 48【60×80%】 借：实收资本 15000 　　资本公积 2100【2000+100】 　　其他综合收益 60 　　盈余公积 340【290+50】 　　年末未分配利润 2860【2610+500-200-50】 　　商誉 3200 　　贷：长期股权投资 19488【5400+13000+800+288】 　　　　少数股东权益 4072 借：投资收益 240 　　少数股东损益 60 　　年初未分配利润 2610 　　贷：提取盈余公积 50 　　　　年末未分配利润 2860 （5）应确认的投资收益＝20 000－16 100＋30＋2 500－2 300＝4 130（万元） 借：银行存款 20000 　　贷：长期股权投资 16100 　　　　投资收益 3900 借：其他综合收益 30 　　贷：投资收益 30 借：可供出售金融资产（或交易性金融资产）2500 　　贷：长期股权投资 2300 　　　　投资收益 200 （6）应确认的投资收益＝20000＋2500－（18000＋1000＋500＋60－200）×80%－3200+60×80%＝3 060（万元） 一次交易丧失控制权的处理 交易类型 母公司个别报表的处理 合并报表的处理 成本法转权益法 （如100%－60%＝40%） 投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行追溯调整 母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外 成本法转公允价值计量 （如70%－60%＝10%） 投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益 案例5：购买子公司少数股权的处理 2×14年12月26日，甲公司以7 000万元取得A公可60％的股权，能够对A公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。 2×15年12月23日，甲公司又以公允价值为2 000万元、原账面价值为1 600万元的固定资产作为对价，自A公司的少数股东取得A公司15％的股权。本例中甲公司与A公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系（不考虑所得税等影响）。 2×14年12月26日（第一次投资时，购买日），甲公司在取得A公司60％股权时，A公司可辨认净资产公允价值为9 000万元。 2×15年12月23日，A公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为10 000万元。 请分别编制甲公司个别报表和合并报表调整及抵销分录 【参考答案】 1.个别财务报表 ①2×14年12月26日 借：长期股权投资 7 000 贷：银行存款 7 000 ②2×15年12月23日 借：固定资产清理 1 600 累计折旧 贷：固定资产 同时： 借：长期股权投资 2 000 贷：固定资产清理 1 600 营业外收入 400 2.合并财务报表 （1）A公司的有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的价值进行合并，无需按照公允价值进行重新计量。 （2）商誉的计算（第一次投资时）（购买日） ＝7 000—9 000×60% ＝1600（万元） 在合并财务报表中应体现的商誉总额为1600万元。 （3）将成本法调整为权益法 借：长期股权投资 （10000－9 000）×60%＝600万元（注意：只是原来的60%） 贷：投资收益/未分配利润/资本公积/其他综合收益600 合并报表中调整后的长期股权投资 ＝7 000（第一次投资）＋2000（第二次投资）＋600（成本法调整为权益法） ＝9 600万元 （4）甲公司因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。 本例中应减少的合并财务报表中的资本公积 ＝2000－10000×15% ＝500（万元） 合并抵销分录 借：子公司的所有者权益 10000 商誉 1600（保持不变） 资本公积 500 贷：长期股权投资 9 600 少数股东权益 2 500（10 000×25%） 【理论总结】 个别财务报表 合并财务报表 自子公司少数股东处新取得的长期股权投资应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定确定其入账价值：实际支付的价款或公允价值计入长期股权投资（不形成控股合并形成的长期股权投资：不属于企业合并） ①在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）所确定的净资产价值开始持续计算的金额反映。 ②因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整母公司个别报表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。（只考虑新增持有比例的部分） 【特别提示】 a.因控制权未发生改变，商誉只反映原投资部分，新增持股比例在合并财务报表中不确认商誉。 b.与再次购买时可辨认净资产的公允价值无关 c.合并资产负债表应确认资本公积 ＝支付价款－新增长期股权投资相对应享有子公司自购买日开始持续计算可辨认净资产份额 案例6：不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理 甲公司2015年初购得乙公司80%的股份，初始成本为5000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为6000万元，2016年初甲公司出售了乙公司10%的股份，售价为800万元。当日子公司自购买日开始持续计算的净资产为7000万元。 请分别编制甲公司个别报表和合并报表调整及抵销分录 【参考答案】 （1） 甲公司个别报表角度的会计处理： 2016年初处置股权投资时： 借：银行存款 800 贷：长期股权投资（5000×10%/80%） 625 投资收益 175 （2） 合并报表角度的会计处理： 此交易属于内部权益交易，不能作损益，具体处理如下： 借：银行存款 800 贷：少数股东权益 700 资本公积 100 （3） 合并报表的准备工作： 相比个别报表的会计处理，应作如下调整分录： 借：投资收益 175 贷：资本公积 100 长期股权投资 75 【理论总结】 个别财务报表 合并财务报表 作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益。即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或损失计入处置投资当期母公司的个别财务报表。 因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表。因此，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。（借差可能不够冲减） 【特别提示】 a.因控制权未发生改变，商誉只反映原投资部分，新增持股比例在合并财务报表中不确认商誉。 b.与再次处置时可辨认净资产的公允价值无关 c.合并资产负债表应确认资本公积 ＝收到价款－减少长期股权投资相对应享有子公司自购买日开始持续计算可辨认净资产份额 跨越会计处理界线例外情形： 通过多次交易分步实现同一控制下企业合并中个别报表和合并报表的处理： 个别报表处理原则：通过多次交易分步实现同一控制下企业合并，合并日，按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，合并日长期股权投资初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日取得股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。合并日之前持有的被合并方的股权涉及其他综合收益的也直接转入资本公积（资本溢价或股本溢价）。并按以下原则进行会计处理： ①合并方于合并日之前持有的被合并方的股权投资，保持其账面价值不变。其中，合并日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至合并日应有的账面价值；合并日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至合并日的账面价值。 ②这里所谓的被合并方账面所有者权益，是指被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值。如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。 合并报表处理原则：多次交易分步实现的同一控制下企业合并，合并日原所持股权采用权益法核算、按被投资单位实现净利润和原持股比例计算确认的损益、其他综合收益，以及其他净资产变动部分，在合并财务报表中予以冲回，即冲回原权益法下确认的损益和其他综合收益，并转入资本公积（资本溢价或股本溢价）。 多次交易分步实现同一控制下企业合并图例 案例7：因增资造成权益法转为同一控制下企业合并（跨越界线的例外）