09第十一章 所有者权益中央财经大学会计学院 余应敏.pdf

主讲人：余应敏中央财经大学会计学院 教授、博导财政部财政科学研究所 博士后E-mail:地地址：址：北京市海淀区学院南路39号邮编：100081PhD，CTA，CPA，REA中级财务会计（下）Intermediate Financial Accounting穷则独善其身，达则兼济天下！Financial Accounting Financial Accounting Part 4:Owners Equity第四篇第四篇所有者权益的核算所有者权益的核算Chapter/Lecture 11Chapter/Lecture 11OwnerOwners Equitys Equity第十一章 所有者权益所有者权益亦称产权。所有者权益分类意义资本投入与资本增值利得与损失留存收益实收资本/股本盈余公积未分配利润能清晰地反映企业内部的资金来源结构能反映利润分配政策上的限制因素1.1 所有者权益的含义与特征所有者权益的含义与特征1.概 述资本公积所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。所有者权益金额取决于资产和负债的计量。不同的企业组织形式，所有者权益的核算不同。摘自企业会计准则基本准则（2006）收益（income）=收入（revenue）+利得(gains)所有者权益所有者权益是指企业的全部资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。其来源包括所有者投入的资产、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。通常由实收资本（或股本）、资本公积（含资本溢价或股本溢价、其他资本公积）、盈余公积和未分配利润构成，商业银行等金融企业按照规定在税后利润中提取的一般风险准备，也构成所有者权益。所有者投入的资本是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价，这部分投入资本在我国企业会计准则体系中被计入了资本公积，并在职场负债表中的资本公积项目下反映。直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。利得包括直接计入所有者权益的利得和直接计入当期利润的利得，直接计入所有者权益的利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失包括直接计入所有者权益的损失和直接计入当期利润的损失，直接计入所有者权益的损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产的公允价值变动额、现金流量套期中套期工具公允价值变动额（有效套期部分）等。留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括累计计提的盈余公积和未分配利润。所有者权益第一，所有者权益实质上是所有者对企业净资产的所有权、占用权、处置权以及分配权。第二，所有者权益是一种剩余权。在法律上，债权人对企业资产的要求权优先于所有者权益。即当企业进行清算时，变现后的资产首先用于偿还负债，剩余资产才在投资者之间按出资比例或股份比例进行分配。所有者权益的计量属性不明确，它不是直接计量的结果，而是资产计量和负债计量后随之确定的结果。第三，所有者权益是企业的长期性资本来源，没有约定的偿还期。第四，所有者权益表明所有者既是企业资产增值的受益者，也是企业经营风险和投资风险的承担者。第五，所有者权益的计量具有间接性。（1）企业产权关系,反映了企业投资人对其净资产的要求权,所有权。（2）在数量上，所有的权益是企业资产中减去负债总额的净额,应全部归企业投资人。（3）权益与负债共同构成企业资产的来源;（4）所有者权益的内容,由投资人投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等；（5）权益的数额的大小取决于企业获利能力。1.2 所有者权益的特征所有者权益与负债的异同所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权，反映的是企业资产中扣除债权人权益之后应由所有者享有的部分。所有者权益即可反映所有者投入资本的保值增值情况，又体现了保护债权人权益的理念。负债反映的是企业债权人对企业资产的索取权，而且通常债权人对企业资产的索取权要优先于所有者对企业资产的索取权，因此，所有者权益和负债在性质上有本质区别，企业在会计确认、计量和报告中应当严格区分负债和所有者权益，以如实反映企业的财务状况，尤其是企业的偿债能力和产权比率等。在实务中，企业某些交易或者事项可能同事具有负债和所有者权益的特征，在这种情况下，企业应当将属于负债和所有者权益的部分分开处理和列报。例如，对于企业发行的可转换公司债券，企业应当将其中的负债部分和权益工具部分进行分拆，分别确认负债和所有者权益。在企业的正常经营期间内，所有者权益的计量并不需要单独计量，其计量依赖于资产的计量和负债的计量。即企业资产总额减去负债总额后的剩余权益或净资产即为所有者权益。企业发行的某些非衍生金融工具，即混合工具，既含有负债成分，又含有权益成分，如可转换公司债券等。对此，企业应当在初始确认时将负债和权益成分进行分拆，分别进行处理。在进行分拆时，应当先确定负债成分的公允价值并以此作为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负债成分初始确认金额后的金额确定权益成分的初始确认金额。负债成分的公允价值是根据合同规定的未来现金流量按照一定利率折现的现值。其中利率根据市场上具有可比信用等级并在相同条件下提供几乎相同现金流量、但不具有转换权的工具的适用利率确定。1.3 1.3 所有者权益的计量2.所有者权益的构成及其与企业组织形式的关系所有者权益的构成及其与企业组织形式的关系独资企业及其所有者权益独资企业是由单个投资者独立出资而形成的一种企业组织形式。定义特征独资企业是会计主体，但不是法律主体。独资企业的财产和债务，在法律上被视为业主个人的财产和债务，企业对外开展的业务活动被视为业主个人的活动。独资企业的创立程序简便，开办费少。业主对企业的财产及其利润拥有全部支配权。业主对企业债务独立承担无限清偿责任。独资企业不是纳税主体，其收益与业主的其他收入一起交纳个人所得税。权益特点不区分积累在企业中的业主投资净额与企业经营中所赚得的利润。即业主资本科目反映了独资企业所有者权益变动的全部过程和结果。合伙企业及其所有者权益合伙企业及其所有者权益定义合伙企业是指至少两个投资者按照协议共同投资、共同经营、共担风险、承担无限债务清偿责任的企业。特征在业务上各合伙人间具有相互代理关系。在债务清偿义务上各合伙人间负有连带无限责任。各合伙人共享企业财产。无限责任、有限生命权益特点与独资企业相似，无须区分业主投资净额与企业经营利润。合伙人投入企业的资本，应全部作为业主投资，分别计入各合伙人的资本账户。合伙企业的损益也应按合伙契约规定的方法先进行分配，然后转入各自的资本账户。需要注意的是，企业向合伙人借款或企业借款给合伙人的行为，不属于合伙人投资和提款性质，故应作为企业的负债或应收账款处理，但需同企业与外界的商业往来结算账款分开反映。公司制企业及其所有者权益公司制企业有限责任公司由50个以下的股东共同出资，多个股东以其所认缴的出资额对公司承担有限责任，公司以其全部资产对其债务承担责任的企业法人。股份有限公司指全部资本由等额的股份构成并通过发行股票筹集资本，股东以其所持股份对公司承担有限责任，公司以其全部资产对公司债务承担责任的企业法人。比较项目区别有限责任公司股份有限公司股份形式不分为等额股份分为等额股份发行形式签发出资证明而不发行股票发行股票股东人数50个以下只有下限没有上限是否自由转让需经股东会议讨论通过股票可以自由交易或转让（生命无限、城头变换大王旗）股份有限公司与有限责任公司的区别股份有限公司与有限责任公司的区别：1.2.3.1 有限责任公司和股份有限公司的所有者权益构成所有者权益的构成投入资本资本公积盈余公积未分配利润是指企业的投资者实际投入企业的资本。它是所有者权益的主体和资本。资本公积不便归于具体的投资者，也非盈利所形成。主要包括股票发行溢价、资产重估增值等。法定盈余公积用途一进行资本积累，即转增资本。二是以丰补歉，即弥补亏损。未分配利润是指企业实现的利润中未说明用途或留待以后年度进行分配的利润，即企业净利润分配后的剩余部分，是尚未指定用途的利润。任意盈余公积对有限责任公司来说，企业的实收资本应等于企业的注册资本。在企业增资扩股时，如有新投资者加入，新加入的投资者缴纳的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占的份额部分，不记入“实收资本”科目，而记入“资本公积”科目。股份有限公司股东权益的特点如下图所示：股份公司的设立发起式募集式公司的股份全部由发起人认购，募集费用较低，其筹资费用可直接记入开办费或管理费用。除发起人认购外，还可以向其他法人或者自然人发行。筹资需由发起人聘请证券商发行股票，发行费用较高，在采用溢价发行股票的情况下，企业应将相当于股票面值的部分记入“股本”（股本永远等于股票面值总额）科目，其余部分在扣除发行手续费、佣金等发行费后记入“资本公积”科目。在我国，股票不允许折价发行2.2.独资及合伙企业的所有者权益的会计处理2.1 独资企业的所有者权益（业主权益）2.1.1.独资企业业主权益会计处理的特点由于独资企业（除国有独资外，多属中小企业）是由个人独立出资而形成的一种企业组织形式，它不具有独立的法律地位，不是纳税主体。出资人对企业的财产和赚取的利润拥有全部支配权，也对企业的债务负有无限连带责任。独资企业业主权益的最大特点在于，不需要区分业主投资和利润积累，因为不论是业主对企业进行投资，还是业主从企业中提款及利润分配等，均是业主的个体行为。2.1.2.独资企业所有者权益的会计处理独资企业所有者权益的核算需设置“业主资本”账户，如T型账户所示。关于业主提款，要注意两点：一是业主提款必须在企业账面上得到反映；二是平时发生业主提款时应先通过“业主提款”这一暂记性科目进行反映，年终结转“业主资本”。业主资本业主投入资本和盈利而增加的业主权益业主提款等权益的减少例：某企业是王某个人出资举办的独资企业，1999年发生的有关业主权益变动的部分事项及会计处理如下：（1）2月6日，王某追加投入企业现金36000元：借：库存现金36000贷：业主资本36000（2）9月8日，王某提款4000元供个人使用：借：业主提款4000贷：库存现金4000（3）12月31日，将本年实现的净利润120000元转入资本：借：本年利润120000贷：业主资本120000（4）12月31日，将本年累计的业主提款20000元冲减资本：借：业主资本20000贷：业主提款20000合伙企业和独资企业类似，其主要差别在于：合伙企业是由两个或两个以上的合伙人共同投资经营的，因而，合伙企业的会计核算有以下特征：必须订立合伙契约，明确规定损益分配方案、合伙人提款的规定、合伙人解散与清算的程序等。2.2.合伙企业的所有者权益（合伙人权益）2.2.1.合伙企业与合伙人权益2.2.2.合伙企业（如律师事务所、会计师事务所等多用此种方式）合伙人权益的会计处理合伙人投入的资金，应全部作为实收资本，分别记入各合伙人的明细账下。各合伙人从企业提款，将减少该合伙人在企业中的资本。合伙企业的损益，应该按照合伙契约中所规定的方法来分配，分别转入各合伙人的资本账户。合伙企业的合伙人可以以现金或者其他方式进行投资。在合伙企业中新合伙人的加入，必须得到所有原合伙人的许可。同样，合伙人因某种原因需要退伙时，要经其他合伙人的同意。此时原合伙企业应先行解体，另行登记。其出售股权价格的高低对合伙企业的资本总额都没有影响。由于原合伙企业经营状况不同，新合伙人投入同样的资产，其股权的大小可能会有所不同。如果企业的盈利能力一般，新合伙人一般可以按其实际投资额取得股权。显然，独资、合伙企业不是一个独立于企业主的法人实体，经营失败带来的风险需要企业主以其全部财产（甚至家产或嫁妆，婚前财产公证十分必要）进行赔偿，换言之，各种五花八门的企业名称并不能有效地将个人的私产与企业资产隔绝开来，企业主必须对企业债务承担无限连带责任，企业一旦破产，可能“除了老婆孩子，一切都是他人的”。“辛辛苦苦几十年，一夜回到解放前”即是这种法律风险的真实写照（此即“有限利益、无限风险”）。公司制企业则可有效地将公司的资产与个人财产区分开来，公司获得了一个自在的法人资格，公司的有限责任这层薄薄的面纱即可有力地保护所有者个人私产及其在公司中的利益（愚君感言：此乃“有限责任、无限利益”）。2.2.2.合伙企业（如律师事务所、会计师事务所等多用此种方式）合伙人权益的会计处理股份有限公司是指全部资本由等额股份构成并通过发行股票筹集资本、股东以其认购的股份为限对公司承担责任、公司以其全部财产对公司债务承担责任的企业法人。股份有限公司设立有两种方式，即发起式和募集式。发起式设立的特点是公司的股份全部由发起人认购，不向发起人之外的任何人募集股份；募集式设立的特点是公司股份除发起人认购外，还可以采用向其他法人或自然人发行股票的方式进行募集。公司设立方式不同，筹集资本的风险也不同。发起式设立公司，其所需资本由发起人一次认足，一般不会发生设立公司失败的情况，因此，其筹资风险小。社会募集股份，其筹资对象广泛，在资本市场不景气或股票的发行价格不恰当的情况下，有发行失败（即股票未被全部认购）的可能，因此，其筹资风险大。按照有关规定，发行失败损失由发起人负担，包括承担筹建费用、公司筹建过程中的债务和对认股人已缴纳的股款支付银行同期存款利息等责任。3.3.股份有限公司所有者权益的核算 与其他企业相比较，最显著的特点是将企业的全部资本划分为等额股份，并通过发行股票的方式来筹集资本。股东以其所认购股份对公司承担有限责任。股份是很重要的指标。股票的面值与股份总数的乘积为股本，股本应等于企业的注册资本，股本也是很重要的指标。“股本”科目核算股东投入股份有限公司的股本，企业应将核定的股本总额、股份总数、每股面值在股本账户中作备查记录。为提供企业股份的构成情况，企业可在“股本”科目下按股东单位或姓名设置明细账。企业的股本应在核定的股本总额范围内，发行股票取得。值得注意的是，企业发行股票取得的收入与股本总额往往不一致，公司发行股票取得的收入大于股本总额的，称为溢价发行；小于股本总额的，称为折价发行；等于股本总额的，为面值发行。我国不允许企业折价发行股票。在采用溢价发行股票的情况下，企业应将相当于股票面值的部分记入“股本”科目，其余部分在扣除发行手续费、佣金等发行费用后记入“资本公积股本溢价”科目。3.3.股份有限公司所有者权益的核算3.1 股份及其种类3.1.1 普通股普通股（common stock）是公司资本构成的基本股份，其特点是公司经营良好时，其股东所得收益最大；反之，经营失败时股东承担风险也最高。普通股可以是有面值的，也可以是无面值的。面值具有以下两个作用：一是根据法律规定，普通股的发行价格一般不低于其面值；其二，当股东权益低于普通股面值时，法律上一般禁止公司分派股利。公司依据公司章程和证券管理机构的规定，可对外发行的最大股份数称为已授权股份，如果公司需增发股份，必须先修改公司章程并经证券管理机构的核准。3.股份有限公司所有者权益的核算3.1.1.1普通股股东的基本权利：收益分配权。普通股股东有权按其所持股份的比例分享企业的收益，并承担企业亏损。剩余资产分配权。在企业停业清算时，其全部财产在偿还债权人的债务以及优先股的投资之后，剩余财产在普通股股东之间进行分配。表决权。普通股股东有权参与企业的重大经营和财务决策。股份有限公司是通过股东大会来行使选举董事与监事，以及对重大经营事项进行表决的权利。优先认股权。账簿查阅权。在理论上是可行的，但在实务中，股东的此种权利多受限制。1720年的8月，英国170多家新成立的股份公司股票以及原有的南海公司股票,成了投机对象，股价暴涨5、6倍。美国著名经济学家加尔布雷斯在其大恐慌一书中这样描绘当时人们争相购买股票的情形：“政治家忘记了政治，律师忘记了法庭，贸易商放弃了买卖，医生丢弃了病人，店主关闭了铺子，教父离开了圣坛，甚至连高贵的夫人也忘了高傲和虚荣。”各种职业的人，包括军人和家庭妇女都卷入了这场漩涡。据说，这些人中，不仅有普通民众，甚至有发现了宇宙运动规律万有引力的伟大物理学家牛顿先生。我国改革开放初期1992年前后的“爱国股票”及其后与此类似的股市疯狂。小案例：有感于股市的疯狂应付债券普通股优先股两者的股息率是固定不变的；两者在企业清算时对企业剩余财产的索偿权优于普通股；对企业的经营决策无表决权。两者在企业进行纳税申报时，都应作为利润分配项目，不得低扣企业的应税所得；两者都没有到期日，只要企业不歇业清算或承诺优先股可提前赎回，则企业就没有偿还的责任；两者的股息是否支付及何时支付，其决定权在于公司董事会（局）。3.1.2 优先股优先股与债券及普通股的区别:优先股股利是否可积累是否可分红累积优先股非累积优先股分类面值的作用特点如果企业未能分配股息，或分派的股息低于规定水平，则所欠的股息将累计于次年或以后若干年，在分派普通股股息之前优先支付优先股股息。特点与累积优先股相反可参与优先股不可参与优先股作为优先股股东在企业清算时分配企业剩余财产的依据。作为确定股息和收兑价格的依据。作为会计计算优先股股本的依据。3.1.2.1优先股的分类及面值的作用 按照我国有关法律规定，投资者设立企业首先必须投入资本。实收资本是投资者投入资本形成法定资本的价值，所有者向企业投入的资本，在一般情况下无需偿还，可以长期周转使用。实收资本的构成比例，即投资者的出资比例或股东的股份比例，通常是确定所有者在企业所有者权益中所占的份额和参与企业财务经营决策的基础，也是企业进行利润分配或股利分配的依据，同时还是企业清算时确定所有者对净资产的要求权的依据。企业收到投资者投入的资本时，应借记“银行存款”、“其他应收款”、“固定资产”、“无形资产”等科目，贷记“实收资本”（按其在注册资本或股本中所占份额），贷记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目（按其差额）借：银行存款/其他应收款/固定资产/无形资产贷：实收资本/股本资本公积资本溢价或股本溢价3.2 实收资本的会计处理一、实收资本确认和计量的基本要求一、实收资本确认和计量的基本要求企业应当设置“实收资本”科目，核算企业接受投资者投入的实收资本，股份有限公司应将该科目改为“股本”。投资者可以用现金投资，也可以用现金以外的其他有形资产投资，符合国家规定比例的，还可以用无形资产投资。企业收到投资时，一般应作如下会计处理：收到投资人投入的现金，应在实际收到或者存入企业开户银行时，按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，以实物资产投资的，应在办理实物产权转移手续时，借记有关资产科目，以无形资产投资的，应按照合同、协议或公司章程规定移交有关凭证时，借记“无形资产”科目，按投入资本在注册资本或股本中所占份额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积资本溢价”或“资本公积股本溢价”等科目。按照中华人民共和国公司法的规定，有限责任公司的股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30。初建有限责任公司时，各投资者按照合同、协议或公司章程投入企业的资本，应全部记入“实收资本”科目，注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。在企业增资时，如有新投资者介入，新介入的投资者缴纳的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占的份额部分，不记入“实收资本”科目，而作为资本公积，记入“资本公积”科目。一、实收资本确认和计量的基本要求一、实收资本确认和计量的基本要求公司制企业有限责任公司股份有限公司以货币资金方式投入资本以实物资产方式投入资本以无形资产方式投入资本包销发行方式下的实收资本直接发行方式下的实收资本企业资本（或股本的变动）3.2 实收资本的会计处理借记“银行存款”科目，贷记“实收资本”科目借记“原材料”科目，“应交税费-应交增值税（进项税额）”科目，贷记“实收资本”科目借记“无形资产”科目，贷记“实收资本”科目借记“银行存款”，按面值或设定价值贷记“股本”科目，按售价与面值之差贷记“资本公积”科目举例：（以货币资金方式投入资本）高强公司收到国家投入企业的资本1500万元，百叶公司投入资本800万元，李林个人投资800万元，共计人民币3280万元，全部存入高强公司账户。此时，编制会计分录如下：借：银行存款32800000贷：实收资本国家投资15000000白叶公司9800000李林8000000举例：（以固定资产方式投入资本）高强公司收到甲公司投资转入的一项固定资产，投出单位的账面价值为120000元，经双方议定的价值为100000元，分录如下：借：固定资产100000贷：实收资本甲公司100000以材料物资方式投入资本，应当按照材料物资的评估确认价值入账，借记“原材料”科目，按增值税专用发票上注明的增值税额，借记“应交税费应交增值税（进项税额）”科目，按两项合计金额，贷记“实收资本”科目。【例例11115 5】B股份有限公司发行普通股20 000 000股，每股面值为1元，发行价格为6元。股款120 000 000元已经全部收到，发行过程中发生相关税费60 000元。根据上述资料，B股份有限公司应作以下账务处理：计入股本的金额=20 000 0001=20 000 000（元）计入资本公积的金额=（6-1）20 000 000-60 000=99 940 000（元）借：银行存款119 940 000贷：股本20 000 000资本公积股本溢价99 940 000股份有限公司股本的核算包销发行方式下股本的账务处理：股票发行公司将按约定价格出售给证券公司或投资银行，再由后者将股票转售给最终的投资者。其账务处理为：按股票的售价借记“银行存款”，按面值或设定价值贷记“股本”科目，按售价与面值之差贷记“资本公积”科目。高强股份有限公司1997年1月1日将发行的5000万股面值为1元的普通股，1000万股面值为1元股息率为10%的优先股出售给证券公司，每股售价分别为3元和2元。分录如下：借：银行存款170000000贷：股本普通股50000000优先股10000000资本公积普通股 100000000优先股10000000直接发行方式的特点在直接发行方式下，股票发行公司直接将股票出售给最终投资者，有时也可能委托证券公司或投资银行代销。在此方式下，股票发行的程序包括三个阶段：第一投资者填写认购书；第二投资者一次或分几次缴纳认股款；第三股份有限公司向投资者签发股票。例：高强股份有限公司1998年1月1日增发1000万股普通股，发行价每股4元，认股款分两次付清，每次各付50%，分录如下：直接发行方式（1）收到认股书时借：应收认股款40000000贷：已认购普通股股本10000000资本公积普通股30000000（2）收到第一次认股款时借：银行存款20000000贷：应收认股款20000000（3）收到第二次认股款时借：银行存款20000000贷：应收认股款20000000借：已认购普通股股本10000000贷：股本普通股10000000实收资本增减变动的会计处理实收资本增减变动的会计处理中华人民共和国公司登记管理条例规定，公司增加注册资本的，有限责任公司股东认缴新增资本的出资和股份有限公司的股东认购新股，应当分别依照公司法设立有限责任公司缴纳出资和设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行。公司法定公积金转增为注册资本的，验资证明应当载明留存的该项公积金不少于转增前公司注册资本的25。公司减少注册资本的，应当自公告之日起45日后申请变更登记，并应当提交公司在报纸上登载公司减少注册资本公告的有关证明和公司债务清偿或者债务担保情况的说明。公司减资后的注册资本不得低于法定的最低限额。公司变更实收资本的，应当提交依法设立的验资机构出具的验资证明，并应当按照公司章程载明的出资时间、出资方式缴纳出资。公司应当自足额缴纳出资或者股款之日起30日内申请变更登记。实收资本增加的会计处理企业增加资本的途径一般有三条：一是将资本公积转为实收资本或者股本。会计上应借记“资本公积资本溢价”或“资本公积股本溢价”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。二是将盈余公积转为实收资本。会计上应借记“盈余公积”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。这里要注意的是，资本公积和盈余公积均属所有者权益，转为实收资本或者股本时，企业如为独资企业的，核算比较简单，直接结转即可；如为股份有限公司或有限责任公司的，应按原投资者所持股份同比例增加各股东的股权。三是所有者（包括原企业所有者和新投资者）投入。企业接受投资者投入的资本，借记“银行存款”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，贷记“实收资本”或“股本”等科目。2股份有限公司发放股票股利股份有限公司采用发放股票股利实现增资的，在发放股票股利时，按照股东原来持有的股数分配，如股东所持股份按比例分配的股利不足一股时，应采用恰当的方法处理。例如，股东会决议按股票面额的10发放股票股利时（假定新股发行价格及面额与原股相同），对于所持股票不足10股的股东，将会发生不能领取一股的情况。在这种情况下，有两种方法可供选择，一是将不足一股的股票股利改为现金股利，用现金支付；二是由股东相互转让，凑为整股。股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利，应在办理增资手续后，借记“利润分配”科目，贷记“股本”科目。3可转换公司债券持有人行使转换权利可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券可转换公司债券（面值、利息调整）”科目，按其权益成分的金额，借记“资本公积-其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积股本溢价”科目。4企业将重组债务转为资本企业将重组债务转为资本的，应按重组债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按债权人因放弃债权而享有本企业股份的面值总额，贷记“实收资本”或“股本”科目，按股份的公允价值总额与相应的实收资本或股本之间的差额，贷记或借记“资本公积资本溢价”或“资本公积股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入债务重组利得”科目。5以权益结算的股份支付的行权 企业以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应在行权日，按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，借记“资本公积其他资本公积”科目，按应计入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本或股本”，按其差额，贷记“资本公积资本溢价或股本溢价”科目（见附录）。公司取得库存股票，实际上就是减少公司股东权益，故在资产负债表中库存股票应作为股东权益的减项，而不能作为公司的资产。中外合作经营企业根据合同规定在合作期间归还投资者的投资时，借记“实收资本或股本”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，借记“利润分配利润归还投资”科目，贷记“盈余公积利润归还投资”科目。中外合作经营企业清算时，借记“实收资本或股本”，“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配未分配利润”等科目，贷记“实收资本或股本”（已归还投资）、“银行存款”等科目。实收资本减少的会计处理 企业实收资本减少的原因大体有两种，一是资本过剩；二是企业发生重大亏损而需要减少实收资本。企业因资本过剩而减资，一般要发还股款。有限责任公司和一般企业发还投资的会计处理比较简单，按法定程序报经批准减少注册资本的，借记“实收资本”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。股份有限公司由于采用的是发行股票的方式筹集股本，发还股款时，则要回购发行的股票，发行股票的价格与股票面值可能不同，回购股票的价格也可能与发行价格不同，会计处理较为复杂。股份有限公司因减少注册资本而回购本公司股份的，应按实际支付的金额，借记“库存股”科目，贷记“银行存款”等科目。注销库存股时，应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额，借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，冲减股票发行时原记入资本公积的溢价部分，借记“资本公积股本溢价”科目，回购价格超过上述冲减“股本”及“资本公积股本溢价”科目的部分，应依次借记“盈余公积”、“利润分配未分配利润”等科目；如回购价格低于回购股份所对应的股本，所注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额作为增加股本溢价处理，按回购股份所对应的股本面值，借记“股本”科目，按注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额，贷记“资本公积股本溢价”科目。股份有限公司回购股票【例例11117 7】B股份有限公司截至206年12月31日共发行股票30000000股，股票面值为1元，资本公积（股本溢价）6 000 000元，盈余公积4 000 000元。经股东大会批准，B公司以现金回购本公司股票3 000 000股并注销。假定B公司按照每股4元回购股票，不考虑其他因素，B公司的会计处理如下：库存股的成本=3 000 0004=12 000 000（元）借：库存股12 000 000贷：银行存款12 000 000借：股本3 000 000资本公积股本溢价6 000 000盈余公积3 000 000贷：库存股12 000 000【例例11118 8】沿用上例，假定B公司以每股0.9元回购股票，其他条件不变。B公司的会计处理如下：库存股的成本=3 000 0000.9=2 700 000（元）借：库存股2 700 000贷：银行存款2 700 000借：股本3 000 000贷：库存股2 700 000资本公积股本溢价 300 000 由于B公司以低于面值的价格回购股票，股本与库存股成本的差额300 000元应作增加资本公积处理。3.3 资本公积的核算 3.3.1 性质资本公积通常是企业收到投资者出资超出其在注册资本或股本中所占的份额以及直接计入所有者权益的利得和损失等。资本公积从其形成来源看，不是由企业实现的利润转化而来的，从本质上说属于投入资本的范畴。资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和直接计入所有者权益的利得和损失等。资本溢价（或股本溢价）是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资。形成资本溢价（或股本滥价）的原因有溢价发行股票、投资者超额缴入资本等。直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。资本公积一般应当设置“资本（或股本）溢价”、“其他资本公积”明细科目核算。3.3.2 形成来源资本溢价股本溢价其他资本公积1资本溢价 投资者经营的企业（不含股份有限公司），投资者依其出资份额对企业经营决策享有表决权，依其所认缴的出资额对企业承担有限责任。明确记录投资者认缴的出资额，真实地反映各投资者对企业享有的权利与承担的义务，是会计处理应注意的问题。为此，会计上应设置“实收资本”科目，核算企业投资者按照公司章程所规定的出资比例实际缴付的出资额。在企业创立时，出资者认缴的出资额全部记入“实收资本”科目。在企业重组并有新的投资者加入时，为了维护原有投资者的权益，新加入的投资者的出资额，并不一定全部作为实收资本处理。这是因为，在企业正常经营过程中投入的资金虽然与企业创立时投入的资金在数量上一致，但其获利能力却不一致。企业创立时，要经过筹建、试生产经营、为产品寻找市场、开辟市场等等过程，从投入资金到取得投资回报，中间需要许多时间，并且这种投资具有风险性，在这个过程中资本利润率很低。而企业进行正常生产经营后，在正常情况下，资本利润率要高于企业初创阶段。而这高于初创阶段的资本利润率是初创时必要的垫支资本带来的，企业创办者为此付出了代价。因此，相同数量的投资，由于出资时间不同，其对企业的影响程度不同，由此而带给投资者的权力也不同，往往早期出资带给投资者的权利要大于后期出资带给投资者的权利。所以，新加入的投资者要付出大于原有投资者的出资额，才能取得与投资者相同的投资比例。另外，不仅原投资者原有投资从质量上发生了变化，就是从数量上也可能发生变化，这是因为企业经营过程中实现利润的一部分留在企业，形成留存收益，而留存收益也属于投资者权益，但其未转入实收资本。新加入的投资者如与原投资者共享这部分留存收益，也要求其付出大于原有投资者的出资额，才能取得与原有投资者相同的投资比例。投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应记入“实收资本”科目，大于部分应记入“资本公积”科目。一般企业资本溢价的账务处理：高明公司为有限责任公司，为扩充资本，决定吸收新投资投入的120万元。该公司原实收资本为3000万元，盈余公积600万元。则所有者权益为3600万元，是原实收资本的1.2倍。新投资者投入的120万元也需分解为实收资本和盈余公积两部分，则实收资本为100万元，公积金为20万元。会计分录如下：借：银行存款1200000贷：实收资本1000000资本公积2000002股本溢价股份有限公司是以发行股票的方式筹集股本的，股票是企业签发的证明股东按其所持股份享有权利和承担义务的书面证明。由于股东按其所持企业股份享有权利和承担义务，为了反映和便于计算各股东所持股份占企业全部股本的比例，企业的股本总额应按股票的面值与股份总数的乘积计算。国家规定，实收股本总额应与注册资本相等。因此，为提供企业股本总额及其构成及注册资本等信息，在采用与股票面值相同的价格发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，应全部记入“股本”科目；在采用溢价发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，相当于股票面值的部分记入“股本”科目，超出股票面值的溢价收入记入“资本公积”科目。委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金等，应从溢价发行收入中扣除，企业应按扣除手续费、佣金后的数额记入“资本公积”科目。【例例11119 9】A公司委托B证券公司代理发行普通股2 000 000股，每股面值1元，按每股1.2元的价格发行。公司与受托单位约定，按发行收入的3收取手续费，从发行收入中扣除。假如收到的股款已存入银行。根据上述资料，A公司应作以下会计处理：公司收到交来的现金=2 000 0001.2（1-3）=2 328 000（元）应记入“资本公积”科目的金额=溢价收入-发行手续费=2 000 000（1.2-1）-2 000 0001.23=328 000（元）借：银行存款2 328 000贷：股本2 000 000资本公积股本溢价328 000 高强股份有限公司委托华夏证券公司代理发行1000万股，每股面值1元，按每股1.5元的价格发行，公司与委托单位约定，按发行收入2%收取手续费，从发行收入中扣除，收到的股款存入银行。分录如下：借：银行存款14700000贷：股本10000000资本公积 47000002股本溢价其他资本公积的会计处理其他资本公积，是指除资本溢价（或股本溢价）项目以外所形成的资本公积，其中主要包括直接计入所有者权益的利得和损失。直接计入所有者权益的利得和损失主要由以下交易或事项引起：1采用权益法核算的长期股权投资长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，如果是利得，应当增加长期股权投资的账面价值，同时增加资本公积（其他资本公积）；如果是损失应