后BEPS时代谨慎引入国际税收仲裁机制的思考.pdf

汕头大学学报（人文社会科学版）第3 9 卷第1期SHANTOUUNIVERSITY JOURNAL（H U M A NIT IES&SO CIA LSCIENCESM O NT H LY)Vol.39.No.1 2023后BEPS时代谨慎引人国际税收仲裁机制的思考陈奕良（澳门大学法学院，澳门特别行政区9 9 9 0 7 8）摘要：在经济合作与发展组织和二十国集团的牵头下，针对近年来日渐突出的税基侵蚀和利润转移的问题,BEPS项目启动，作为与该项目直接相关的多边公约，税收争议的解决机制尤其是约束性仲裁机制被摆在了一个至关重要的位置。目前，我国在国际经贸领域的身份是世界第二大经济体和最大的发展中国家，面对未来愈加频繁和复杂的跨境贸易所带来的跨境税收争议，我国可以在综合考察的基础上，分阶段、分对象、分区域地引人国际税收仲裁机制，切实维护我国的税收利益，同时扩大我国在国际税收合作与协调平台的影响力。关键词：税收仲裁；跨境税收争议；相互协商程序中图分类号：D996.3文献标识码：A文章编号：10 0 1-42 2 5(2 0 2 3)0 1-0 0 59-0 9机制主要有两种：其一是国内法规定的司法救济一、问题的提出或行政救济，如行政复议或行政诉讼；其二是双边随着我国对外经济交往的参与程度越来越大，一些因为区际法律冲突而引发的问题逐渐凸显，例如跨境税收争议。由于税收立法权是一国主权的象征，每个国家在涉税问题的征收和监管方面的规定不同，各国税务机关在征税的过程中对关键概念的解释和认定不一，导致双重征税等对于涉税当事人权利造成侵害的情形，跨境经济交往中无论是自然人，还是跨国公司，与税务机关之间的争议时有发生。在国际税收领域,既不存在类似世界贸易组织（WTO)的框架下对成员方均有约束力的争端解决机制，也没有类似19 6 5年华盛顿公约所规定的专门解决投资争议的国际投资争端解决中心（ICSID）。现阶段，主流的跨境税收争议解决收稿日期：2 0 2 2-10-2 8作者简介：陈奕良，男，广东汕头人，澳门大学法学院博士研究生。税收协定规定的相互协商程序（MutualAgreementProcedures，缩写为“MAP)。然而，这两种机制都因自身存在局限性，而被批评。随着我国高水平对外开放的持续推进，跨境税收争议的数量增多、复杂程度增大俨然已成为一个不争的事实。同时，在国际经贸领域，近年来我国在国际上不再被定性为单纯的主要被投资国，而是兼具主要被投资国和主要投资国的双重身份。在很多国家都有中资企业，也必然有涉税争议。税收仲裁作为解决该类纠纷的方式，已经被多个国家写进签署的双边或多边税收条约，亦有构建“国际税务法院”的提法。因此，本文基于2 0 2 2 年9 月1日实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约（以下简称为BEPS多边公约)在我国生效60的背景,对被认为是更高效和更公平的跨境税收争议解决机制-税收仲裁机制进行研究，以期一汕头大学学报人文社会科学版（第3 9 卷2023年）1.国际税收争议的主要类型：转让定价转让定价（transferpricing）是国际税收争议为我国更好应对国际税收争议提供浅见。二、国际税收争议与争议解决的现状（一）国际税收争议的内容不断加深的经济全球化趋势带来的影响之一是国际税收争议数量的增多和日益复杂，其中的因果关系是随着各国经济交往的密切和深人，跨国公司在各国的经营活动频繁，个人所得和企业所得究竞应该如何纳税，向哪个国家的税务机关纳税成为国际税收争议的痛点和难点。从纳税人的角度，避税现象变得普遍，方案变得复杂，纳税人行走在合法与非法之间的操作呕需一条明确的界限。无奈国与国之间税收治理水平差异大、税制各异，使得对跨境税源的监管成为一大挑战；从税务机关的角度，根据税收理论与实践，征税本质上是各国主权的体现，税收是各国财政收入最主要的形式，国家不会轻易放弃或减损税收利益，它既可以依据“居民税收管辖权”对该国居民的全部收人征税，也可以基于“所得来源地税收管辖权”对非居民来自于其领土内的收人进行课税，在这样的现况下，国际经济活动很可能面临双重征税的风险。因此，为了避免双重征税情形的出现，各国之间常常会进行税收协调活动，常见的表现形式便是订立税收协定2 。尽管如此，国际税收争议仍然频繁发生。所有案件相关成员加入BEPS包容性框架之前收到的案件相关成员加入BEPS包容性框架之后收到的案件中比较常见的类型，也是跨国公司常用来避税的手段。所谓的转让定价，是指从事跨境交易的关联方通过操纵转让价格来达到避税的目的。例如，实践中一些大型企业与其控制的境外公司或者其他实体进行交易，通过故意拉低销售价格，使自身的财务账面呈现获利偏低的状态，从而避免缴纳所得税，如果境外公司所在国刚好是一个低税率的国家，也将造成该国的税基被侵蚀。因此，出于保护本国税基的考量，各国的税务机关有权调整转让价格，确定合适的应纳税所得额，征收合理份额的税收收人。然而，如果不同国家对同一交易适用不同的转让定价规则，极有可能导致双重征税。为了避免这种情况的出现,统一调整后且被双方甚至是多方认同的转让价格的确定是关键，这也反映在了OECD协定范本和联合国协定范本第9 条中，但跨国集团内部转移商品、劳务等资产的价格往往难以确定，故此类案件一来需要专业人士进行处理，二来耗时较久。一言以蔽之，这一类型的税收争议的解决富有挑战。2.经合组织2 0 2 1年度关于相互协商程序案件的最新数据以及对比关于经济合作与发展组织（即OECD/经合组织)发布的2 0 2 1年度统计数据，详见表1、表2，同时，为了更好地说明趋势，选取2 0 2 0 年和2 0 2 1年的数据进行对比。表12 0 2 1年相互协商程序案件的总数年初案件数新增案件数1777046442423结案数年末案件数451132620924975国家税务总局官网：关于国家税务总局关于实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约对我国生效并对部分税收协定开始适用的公告的解读，载国家税务总局官网，http:/ 2 0 2 1年转让定价事项的商案件数量所有案件年初案件数新增案件数相关成员加人BEPS包容性框架之前收到的案件912相关成员加入BEPS包容性框架之后收到的案件255561结案数年末案件数0248105193166426763.小结由以上的两个表格可得，在2 0 2 1年所有6 3 0 2例年末未结案件中，转让定价案件占比约为53%，共计3 3 40 例，由此可见转让定价类型案件之普遍。此外，2 0 2 1年结案的相互协商程序案件数量比2 0 2 0 年增加约13%，其中转让定价案件增加了2 2%，其他案件增加了7%，结案率都明显高于2 0 2 0 年。这是因为2 0 2 1年在相互协商程序中，主管当局更加普遍地使用了虚拟会议，从而提高了工作效率；同时，一些比较简单的案件被优先处理，导致最终的数据显示2 0 2 1年更多案件被了结。然而，在案件平均消耗时长这一维度，2 0 2 1年结案的相互协商程序案件的耗时仍然较长，转让定价案件平均耗时为3 2 个月（2 0 2 0 年为3 5个月），其他案件约为2 1个月（2 0 2 0 年为18.5个月）。由此可见，如何提高国际税收争议解决的效率仍是一个迫切需要解决的问题。（二)我国跨境税收争议数量增多的成因分析1.税务系统强化打击国际避税行为的力度自2 0 0 8 年全球金融危机以来，我国政府在优化税收结构、减轻企业税负的同时，广泛开展与多国的税收征管协作，如在2 0 13 年8 月2 7 日签署了多边税收征管互助公约，在2 0 17 年6 月7日签署了实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约。这些法律文件旨在打击国际逃避税，保护国家税收利益不受侵蚀。根据经济合作与发展组织（经合组织）公布的数据显示，跨境避税每年在全球带来的税收第一财经强调价值创造地征税，中国升级反避税“装备”载https:/ 40 0 亿美元，占全球所得税收入的10%。由于发展中国家的政府收入更加依赖于跨国公司的收人，因而其避税给发展中国家带来的收人影响更大。目前我国是全球第二大经济体，也是世界主要的外国投资目的地之一，资本双向流动这几年一直在加速，但同时我国也是跨国巨头利用国际间税收规则漏洞及差异来逃避税的受害者之一。为了遏制这一现象，我国通过颁布与实施一系列规则加强对国际逃避税的打击力度，税务系统重点关注跨国企业转让定价交易、税收条约滥用、离岸间接股份转让和受控外国公司等不法行为。数据显示，近年来我国的反避税措施对税收的贡献产生了积极的影响，2 0 0 5年我国反避税对税收贡献仅为4.6 亿元，2 0 15年这一数字达到58 0 亿元。在这一过程中，我国税务机关进行的特殊税务调查和作出的决定经常引起与相关当事方的争议，即税务机关的具体税务行为是否符合税收协定的规定，从而构成我国跨境税收争议数量增长迅速的一部分原因。2.一带一路带动更多外国企业“引进来”和中国企业“走出去”在一带一路倡议的指导下,越来越多的中国居民企业在一带一路国家进行投资，尤其是与我国签订税收协定的国家。我国税务机关积极向中国企业宣传税收协定在保护中国投资者合法权益方面的重要作用，如果我国居民企业在投资条约伙伴国被征纳的税不符合税收协定的规定，则62有权要求国家税务总局通过相互协商程序（MAP）与东道国主管当局进行谈判，以解决争议3 。近年来，我国税务机关积极为那些在一带一路国家投资和运营的中国居民公司提供税务服务，在我国居民投资者的合法权益受到侵害时，通过启动相互协商程序，与条约合作伙伴进行谈判，为我国的投资者提供适当的保护。例如，2 0 16 年国家税务总局的官方网站披露了一篇报道，该报道的主要内容是重庆五矿机械进出口有限公司通过申请国家税务总局启动与越南税务当局的相互协商程序而后得以成功维权。重庆五矿机械进出口有限公司是一家在越南投资水电项目的公司，按照中越税收协定，该公司因设备安装施工，在越南构成了常设机构，而归属于常设机构的利润需在越南缴税。但事实上，只有设备安装劳务部分是常设机构的利润,设备销售所得并不在其中,后者企业已在中国缴税，越南没有征税权。在企业并不熟悉税制的情况下，被越南税务机关按设备价值的1%加征企业所得税和罚款，共计18 万美元。在该公司与越南税务机关多次交涉未果的情况下，通过向国家税务总局申请相互协商程序并得到支持，该公司最终成功地驳回了越南当局的质疑，维护了自己的正当权益。（三）税收争议解决的现状目前，关于税收争议的解决机制，主要有两条途径：一是国内救济，一般表现为行政复议或行政诉讼；二是区际协调，最常见和普遍使用的形式就是上文提及的相互协商程序（MAP)。1.国内救济在一般的税收纠纷中,纳税人和税务主管当局是两大主体。由于这一类型的纠纷有一定的专国家税务总局官网税务总局与包括“一带一路”沿线国家在内的113 个国家和地区建立双边税收合作机制一一让“走出去”企业告别税收烦恼载htp:/ 9 卷2023年）业性，受理者通常要具备一定的财务、法律知识和相应的经验,所以不同于一般的行政复议或者行政诉讼，纳税人可以自由二选一。根据我国税收征收管理法第八十八条第一款的规定，对于有关纳税的争议，要满足“双重前置”的要求，即清税前置和复议前置。前者要求当事人在寻求救济之前必须先缴清税款或者提供相应担保，后者规定行政诉讼之前应当先经过行政复议。“双重前置”的设置看似迎合了税收争议专业性强的特点，但却因其过度削减纳税人的合法权益而受到批评。一方面，要求纳税人先缴税或提供担保才可以获得救济不仅有“过错推定”之虞,而且将一部分无力支付税款的纳税人拦在了救济的大门之外；另一方面，行政复议是由上一级税务机关作出，其独立性与公正性受到怀疑，大量的案件最终仍由法院消化，违背了减轻法院税收争议负担的初衷。加之，对于跨国纳税人而言，要令其信服另一国的行政机关和法院能提供必要的救济，本身就是一件难度较大的事情,因为税收是一国财政收入的最主要来源，出于最大化本国税收利益目的的考量，难以保证跨国纳税人寻求的行政复议或行政诉讼的结果是客观中立的。因此,虽然行政复议和行政诉讼是官方的救济渠道，但对于国际税收争议的解决，却作用有限。2.区际协调区际协调多见于两国或多国在签署的税收协定中明确规定解决跨境税收争议的方式是相互协商程序（MAP）,同时对MAP程序的具体内容作出详细规定。所谓的相互协商程序,是指在跨境税务争议发生时，由受影响的当事人向其主管税务机关提出，该主管机关与另一方主管当局陈奕良后BEPS时代谨慎引入国际税收仲裁机制的思考第1期通过协商共同处理涉及税收协定解释和适用问题的过程。为了进一步明确MAP程序的具体操作，国家税务总局于2 0 13 年发布税收协定相互协商程序实施办法，于2 0 17 年发布特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法，为寻求救济的纳税人提供明确的指引。然而，相互协商程序并非尽善尽美，近年来有关进一步优化相互协商程序的观点一直持续不断,理由是相互协商程序存在这三方面的不足。首先，协商效率较低。究其本质，这是一种友好协商的政治手段，强制性有限，一旦纠纷比较复杂，双方的税务主管机关无法达成一致意见，案件就会陷人僵局而久拖不决，缺少像仲裁、诉讼等有具体的办结期限和详细的程序操作规则，相互协商程序虽具灵活性但及时性有限；其次，在相互协商程序中，纳税人参与程度低,纳税人除了通过口头或书面的形式提供证据和提出意见之外，既无法参与到纠纷解决的过程中，又无法获悉案件处理的进展情况，只能被动地等待并接受结果，不利于对其正当的权益进行全面保护；最后，相互协商程序的不确定性大，通过MAP程序处理的税收争议结果因个案的差异而相异，难以形成统一的普遍适用性,使得受影响的纳税人难以预测案件的结果。三、域外经验借鉴：BEPS多边公约和欧盟的税收仲裁（一）BEPS多边公约十年前，在OECD和G20集团的主导下，为了打击跨国企业逃避税的行为，BEPS项目启动。该项目的第十四项行动计划以“使争议解决机制更有效”为目标,提出构建一种具有约束力的仲裁机制，而第十五项行动计划则提出制定一份多边协议,以便于囊括在BEPS项目中形成的建议，Bl o o mb e r g T a x:h t t p s:/p r o.b l o o mb e r g t a x.c o m/b r i e f/o e c d-b e p s-a n d-t h e-mu l t i l a t e r a l-i n s t r u me n t/.63同时为各国修订双边税收协定提供参考。在这样的背景之下，2 0 16 年年底，BEPS多边公约制定完成并对外公布，2 0 17 年6 月，包括我国在内的6 7 个国家或地区共同签署了BEPS多边公约,这是国际税收协定在历史上最大规模的一次多边协调，截至2 0 2 3 年1月1日，一共有10 0 个国家或者地区签署了BEPS多边公约。就BEPS多边公约关于税收争议解决机制的内容而言，公约一共有3 9 条，而第五、六两章都是关于争议解决机制，其中第六章是单独列出的有关仲裁的规定，两章合计11条，由此可见争议解决对于落实BEPS项目成果的重要性。BEPS多边公约第六章详细地规定了关于仲裁程序的具体事项，包括仲裁程序的启动，仲裁庭的组成，仲裁程序的进行，中止和终止，仲裁程序的保密，仲裁程序的费用以及裁决的执行等等，而是否愿意运用仲裁机制解决国际税收争议，则取决于缔约国在税收协定中的明示同意，只有在缔约国双方都选择适用的情况下，仲裁条款才是有效的。BEPS多边公约在仲裁程序的启动方面给予了当事国极大的自主权，原则上只要MAP程序启动后两年内未能解决纠纷，那么经由纳税人的书面申请，就可以将纠纷提交仲裁。然而，公约又为这个原则设定了例外情况，即主管税务机关只要事先通知纳税人，就可以无限期延长上述两年的期限。除此之外，主管机关能够自行协商选用程序规则、仲裁程序模式（棒球仲裁或独立意见仲裁)等等。目前，我国虽然签署了BEPS多边公约，但是在所有涉及我国的税收协定中,均没有采纳有关仲裁的规则。（二）欧盟的税收仲裁关于欧盟的税收仲裁，现行的法律适用文件是欧盟委员会于2 0 17 年颁布的关于欧盟内税收争端解决机制的指令（CouncilDirective onTax64Dispute Resolution Mechanisms in the European Union,以下简称为欧盟税收仲裁指令），其前身是欧盟避免对关联企业调整利润双重征税的公约(Convention on the Elimination of Double Taxationin Connection with the Adjustment of Profits of Asso-ciated Enterprises，以下简称为欧盟仲裁公约）。欧盟仲裁公约改变了以往单边国内法或者双边税收协定进行税收协调的做法，突破性地在“欧共体”这一具有“超国家”性质的区域解决税收争议4。而作为欧盟仲裁公约的完善版，欧盟税收仲裁指令更加成熟。首先，欧盟税收仲裁指令创建了替代性争议解决机制，这是指在仲裁程序进行的过程中，欧盟成员国主管机关可以共同设立替代性争议解决委员会（AlternativeDisputeResolutionCommission）,通过调解、由专家发表专业意见等替代性争议解决方式来解决问题，提高灵活性5；其次，在纳税人权利的保护方面，欧盟税收仲裁指令给予跨国纳税人广泛参与仲裁程序的权利，根据欧盟税收仲裁指令第十三条，纳税人可以向咨询委员会或替代性争议解决委员会提交证据或有用的材料，在自已提出申请同时取得有关成员国主管当局的同意的前提之下，参加或派代表参加会议，除此之外，欧盟税收仲裁指令还规定主管当局或咨询委员会应及时告知纳税人案件解决的过程或信息，并且及时以书面形式公布案件的处理结果；最后，欧盟税收仲裁指令关于仲裁的受案范围的规定较欧盟仲裁公约宽泛得多，不同于以往只能用来处理转让定价案件的做法，欧盟税收仲裁指令里关于受案范围的规定几乎可以涵盖各种类型的国际税收争议0。Article 13 For the purposes of the procedure referred to in Article 6,where the competent authorities of the Member Statesconcerned agree,the affected person(s)concerned may provide the Advisory Commission or Alternative Dispute ResolutionCommission with any information,evidence or documents that may be relevant for the decision.Affected persons may,at theirrequest and with the consent of the competent authorities of the Member States concerned,appear or be represented before anAdvisory Commission or Alternative Dispute Resolution Commission.汕头大学学报人文社会科学版（第3 9 卷之比较无论是BEPS多边公约欧盟税收仲裁指令或者其他有关国际税收协调的协定,其中所规定的约束性仲裁机制都是依附于相互协商程序的，只有当主管当局协商无果，同时符合一定的条件，案件才会进人仲裁程序。比较而言，欧盟税收仲裁指令中所规定的税收仲裁机制对主管机关更具有约束性，而BEPS多边公约留了很多弹性的自由空间给缔约国进行权衡，一方面体现了对各缔约国税收主权的尊重,而另一方面也给缔约国提供以各种方式阻止相互协商程序进人仲裁程序的可能性，使得用仲裁机制来解决税收争议的效果显得弱。例如，在关于仲裁程序的启动这方面的内容，欧盟税收仲裁指令规定相互协商程序一般情况下最长期限是两年，在所有主管机关都同意延长的情况下，最多延长一年，BEPS多边公约虽然也设置了两年的期限，但同时允许缔约国主管机关进行变通，理论上可以无限延长相互协商程序进行的时间。另外，在纳税人的权利保护、程序性规则的细致程度、程序的灵活性、仲裁裁决的公开与结果的透明度等方面，欧盟税收仲裁指令的内容均比较详尽和全面，就税收争议解决目标的落实实施得比较彻底。四、我国对于国际税收仲裁机制的未来选择由于我国不是OECD的成员国,再加之OECD的税收协定范本不具有强制适用的效力，仅仅起到一种示范的效应，所以虽然我国近年来在国际2023年）（三）BEPS多边公约和欧盟的税收仲裁陈奕良后BEPS时代谨慎引入国际税收仲裁机制的思考第1期税收协调与合作的各种平台越来越活跃，但是迄今为止没有在任何的税收协定中引人税收仲裁机制。近年来，世界经济的全球化与逆全球化现象并存，各国争夺资源的现象加剧，跨国企业的经营模式不断推陈出新，电子商务等新兴事物的发展使国际逃避税活动更加隐蔽7，在这样的背景下，关于我国是否应该顺大势之所趋，引入国际税收仲裁机制，一直是一个持续讨论的问题。有学者主张我国应结合“一带一路 的背景，依托“一带一路 税收征管合作论坛，设立“一带一路 税收争端解决中心8;也有学者认为应基于粤港澳大湾区建设的背景，在大湾区先构建用税收仲裁机制解决跨境税收争议的试点，待条件成熟后再做进一步推广9 。关于现阶段我国是否应该引入国际税收仲裁机制,不是一个简单的是与非的问题,事物具有两面性，在关注构建新机制可以为我国的国际税收事业发展带来何种积极变化的同时，也要清醒理智地分析如果引人税收仲裁机制，我国会失去什么，综合权衡利弊后结合我国的国情做出选择才是明智之选。（一）引入税收仲裁机制的必要性分析目前，全世界有超过3 0 0 0 个双边税收协定，其中只有不到2 0 0 个税收协定包含税收仲裁，这其中涉及2 9 个国家，这些国家多为发达国家。同时根据OECD官网的资料显示，这些国家有许多悬而未决的MAP案件待处理，或许，这些国家敢于做首批引人税收仲裁机制的“吃螃蟹的人”，一方面是基于现实压力有大量的待决争议需要一个合适的出口消化，另一方面，仲裁向来被认为这些国家分别是加拿大、法国、德国、爱尔兰、意大利、日本、英国、西班牙、瑞士、瑞典、葡萄牙、新加坡、澳大利亚、奥地利、比利时、卢森堡、荷兰、新西兰、斯洛文尼亚、安道尔、斐济、芬兰、希腊、列支敦士登、马耳他、毛里求斯、巴巴多斯、库拉索和塞内加尔。参见http:/sice.oas.org/dispute/comarb/icsid/w_csig.asp。参见https:/ 9,后数为10 0,也就是说,不到三分之一的适用BEPS多边公约的国家同意使用税收仲裁，说明目前国际社会对于税收仲裁机制的接纳程序不算很高。对比投资争端的主要多边国际公约一一关于解决各国和其他国家的国民之间的投资争端的公约（又称19 6 5年华盛顿公约)有143 个国家签署，以上数据反映的是大多数国家对国际税收仲裁机制持相对保守的观望态度。第二，我国主管机关对于相互协商程序案件的结案情况，在2 0 16 年至2 0 19 年间，我国结案的相互协商程序案件一共9 2 例,其中有7 4%为此期间新启动的案件。由此可见，近年来我国的税务机关所处理的MAP案件尚未呈现出案件量积压的态势。将国际投资仲裁与国际税收仲裁进行类比，对该问题的必要性进行分析，也是分析以上问题的角度之一。目前，我国已加人19 6 5年华盛顿公约，而且在一些双边投资协定中采用强制同意型的接受ICSID仲裁条款。对比其他一些新兴经济体和发展中国家，巴西和印度从未加人19 6 5年华盛顿公约，俄罗斯和南非从未与其他国家签署过双边投资条约，阿根廷被认为一直在考虑退出6619 6 5年华盛顿公约，即使是发达国家，如澳大利亚和德国也曾表达过ICSID机制对其国内的公共政策造成限制的担忧。由此可见，无论是哪种形式的具有公法性质的仲裁机制，都会引起各国是否加入的不同选择以及与之相关的辩论，我国在ICSID机制的块择上，作出了不同于其他发展中国家的较为积极的决定，会产生外国投资者对我国政府申请仲裁的风险，而这一情形与税收仲裁的情况些许类似，或许可以将我国加人19 6 5年华盛顿公约的经验与教训迁移到对待国际税收仲裁应采取的态度和措施上来。同时，不可否认的是，引人国际税收仲裁机制对优化投资环境有所禅益。在选择投资地点的时候，一国的国内税收制度和税收协定网络是决策者考虑的主要因素之一,因为这与投资者的回报密切相关。构建一种更高效的税收争议解决机制，能有效地提振境外投资者的信心，同时也为在境外投资的中资企业带来更多安全感，从这个角度分析，税收仲裁机制的引人能为投资环境和投资规模带来积极的影响，同时与我国开放经济的战略保持一致。在争议解决的效率方面，相互协商程序存在效率低下、易陷人僵局的局限，将仲裁作为它的补充可以加快争议的解决，因为仲裁机制明确规定了启动仲裁的条件和作出裁决的时间，如果MAP程序不能达成协议,案件将提交给仲裁委员会审理，这一般是主管当局不愿意看到的，因为案件一旦进人仲裁程序，意味着他们将丧失对案件的主导权，同时，还将付出额外的成本，如仲裁费用和律师费等等。为了不让案件落人第三方手中，缔约各方会加快速度尽量在相互协商程序中解决争议，也就是说，引入仲裁机制可以倒逼税收争议在MAP阶段解决，从而达到提高效率的效果。就算案件没能在MAP程序中得到解决，被提交到了仲裁中,基于仲裁有明确的裁决期限和比较完善的程序，也能有效地打破僵局。然而，由于汕头大学学报人文社会科学版（第3 9 卷行的。不同于传统的民商事仲裁，税收是一国独立行使主权的象征，将涉税事项交由第三方进行裁决一直以来被视为是敏感的，特别是仲裁具有一裁终局的特点，许多发展中国家不愿意在条约中约定仲裁作为解决税收争议的方式，是出于对自已国家主权的考虑，在税收仲裁机制未形成完善的先例参考下，一旦案件进入仲裁程序,就会带来一种极大的不确定性，使税收收人和预算都受到影响。然而，这种观点在一定程度上是受到国家绝对主权理论的影响，而随着国家之间交往的日趋频繁，相对主权理论得到更多国家的肯认，该理论认为在合理的范围内，国家主权可以部分让渡，接受国际法的约束。于我国的实践情况而言，国际税收争议有很多种类型，我国可先将事实型的争议（如转让定价案件）与其他2023年）现阶段尚未存在发达国家和发展中国家的主管当局进行税收仲裁的案例，发展中国家在面对无论是财力、资源还是专业人才都处于上风的发达国家时，是否会因为忌惮这些因素不愿进入仲裁而被迫在MAP阶段向发达国家妥协，是一个值得商榷的问题。（二）引入税收仲裁机制的可行性分析税收争议是否具有可仲裁性是涉及仲裁裁决的合法性的关键问题，我国的仲裁法税收征收管理法或者其他国内法律都没有对该问题进行明确规定。就国际法的实践而言，根据和平解决国际争端公约（19 0 7 年海牙公约）和联合国法院规约第3 6 条，关于国际公约的解释和适用的具有法律性质的争议或者经争议双方缔约国协商同意提交仲裁的争议，均可以提交仲裁解决。因此，争议双方的合意是仲裁的基石，如果我国在与其他国家签署的税收协定中加入关于税收仲裁机制相关的规定，也就表示了明示同意，意味着使用仲裁来解决税收争议是可陈奕良后BEPS时代谨慎引入国际税收仲裁机制的思考第1期国家约定用仲裁机制解决，因为事实型的争议结语比较客观，确定性较大，可以减少对税收主权问题的担忧，待时机成熟再进一步扩大仲裁的受案范围。除此之外，在可行性方面，税收仲裁对于当事人专业知识方面的要求高，至少要兼具法律和税务方面的知识；而在成本方面，近年来，国际仲裁的成本被证明是远高于预期的，例如，在国际投资仲裁中，平均每一方所需要支付的费用为800万美元，其中律师费占绝大多数（8 2%），除此之外，还会产生支付给仲裁员和仲裁机构的费用、翻译费用、差旅费等成本，而这些成本是相互协商程序所不需要考虑的。但随着近年来,国际社会愈发意识到发达国家与发展中国家的差距使得仲裁机制不公平的问题，一些解决的思路被提出，例如使用简易程序、在收取费用的时候考虑当事国的支付能力、由发达国家承担较高比重的仲裁费等等。参考文献：1李娜.多边公约的挑战：如何改进跨境税收争议解决机制J.国际税收，2 0 2 0（2)：52-57.2阎愚.国际税收争议的税收仲裁机制选择.西南民族大学学报（人文社科版）,2 0 16,3 7（12）：118-12 2.3韩霖，高阳.国际视野下税收协定的最新发展与展望专访国家税务总局国际税务司副司长蒙玉英J.国际税收,2 0 17,48(6):8-12.4崔晓静.欧盟税收仲裁公约及其借鉴J.涉外税务，2005(9):31-35.5COVIND,SRIRAM&TURCAN,LAURA.The changingcontours of dispute resolution in the international tax worldcomparing the OECD multilateral instrument and the proposedEU Arbitration DirectiveJ.Bulletin for Int ernational Taxation,2017,71(3/4):11.67在我国，许多重要制度的形成，都会经过先试点再推广的过程0 。也就是说，先让一项制度在小范围内实施，待其呈现出优势与不足，同时积累足够的经验之后再全面推广，本文认为，有关我国现阶段是否应该引入国际税收仲裁机制，可以遵循该思路。从长期来看,与国际接轨,构建一种更高效的跨境税收争议解决机制是必经之路，而现阶段出于多方面因素的考虑，引入税收仲裁机制应秉持谨慎的态度，可考虑视对方缔约国的具体情况而定的方法，在决定和其他国家签署或修改有关税收仲裁的协定之前，充分做好调查，可先行与一部分国家约定仲裁作为相互协商程序的补充机制，比如一带一路沿线国家，以便积累实战经验，同时，反过来促进国内专业人才的培养，以期将来国际税务合作与协调的舞台上发出更多属于中国的声音。6GOVIND,SRIRAM&TURCAN,LAURA.Cross-BorderTax Dispute Resolution in the 21st century:A ComparativeStudy of Existing Bilateral and Multilateral Remedies J.Derivs.&Fin,2017,19(5):10.7郑林，陈延忠.国际税收争议的投资仲裁解决进路及对税收仲裁的启示：英国凯恩公司诉印度案分析J.国际经济法学刊,2 0 2 2（3）：12 6-140.8何志鹏，辛丹丹“一带一路”格局内的税收仲裁机制构建J.国际经济法学刊，2 0 2 0（3)：8 4-9 6.9蔡昌，林高怡，薛黎明.粤港澳大湾区跨境税务焦点及税收合作研究J.税务研究，2 0 19（11)：6 0-6 5.【10 张守文.我国税收立法的“试点模式”一以增值税立法 试点 为例J.法学，2 0 13 4)：59-6 6.（责任编辑：张晓）D.G a u k r o d g e r&K.G o r d o n(2 0 12),In v e s t o r-St a t e D i s p u t e Se t t l e me n t:A Sc o p i n g Pa p e r f o r t h e In v e s t me n t Po l i c y Co mmu n i t y,OECD Working Papers on International Investment,2012/03,p.19(OECD Publishing),at:http:/dx.doi.org/10.1787/5k46b1r85j6f-en.CHEN Yi-liangAbstracts and Key Words of Major Articles第1 期diverse urban aesthetic needs of the late Ming literati.Zhang Dai always pursues“night air”in his urban night writing,which stands for the returnto mans true nature and the construction of aesthetic personality.In addition,Zhang Dai maintains a quiet mind amid noises,and a balance betweenbody and mind,which are inspiring aesthetic concepts for modern people.Key words:Zhang Dai;night writing;urban space;“night air;aesthetic pursuitYIN Chao(Department of Philosophy,East China Normal University,Shanghai,200241)Abstract:Lao Tzu systematically and comprehensively expounds the philosophical issues of the origin,function,use and existence of life.In theuniverse,Tao is the main source of life,and Te is its guide and nourishes all living things.Knowing is the way to understand Tao,and is the essenceand function of the mind.Having realized Tao,the sage is the highest incarnation of wisdom,who takes as his responsibility to save the people.Based on the text of Lao Tzu,this paper discusses Lao Tzus life philosophy in order to reveal the its metaphysical implication and unique charm.Key words:Tao;Te;knowing;sage;lifeAbstract:Rhetorical Structure Theory(RST)is conducive to solving the textural problems oflogic,coherence and rhetoric in studentswriting.However,due to insufficient writing class hours and the large number of rhetorical structural relations,this theory has not come into practice inChina.With the method integrating teaching experiment,tests and quantitative research,this paper collects and analyzes data with sofiwares likeRSTTool3.45 and SPSS to infer confidence intervals for various rhetorical structural relations at