IFRS 9金融工具减值过渡工作组进展快讯 (2015年12月) (2).pdf

2015年12月转变 IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯（第三期）2 转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯一、ITG概况回顾 3二、2015年12月11日ITG会议讨论情况 4(一)在预期信用损失的框架下使用前瞻性情景 5(二)关于IFRS 9第5.5.20段适用范围的讨论 17(三)记账卡的预期信用损失计量 22(四)对涉及循环信贷协议的产品应当在哪段期间 计量预期信用损失 26(五)担保物和其他信用增级措施对于计量预期 信用损失的影响 38(六)在计量预期信用损失时如何考虑预期出售 违约贷款获得的现金流 42(七)“当前实际利率”的含义 47(八)对于到期日在1年以内的金融资产 如何评估信用风险显著增加 50(九)对于发生信用减值的金融资产如何计量损失准备 54(十)对于以摊余成本计量的金融资产损失准备如何列报 58目录3转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯一、ITG概况回顾IASB在2014年8月宣布成立了金融资产减值过渡工作组（IFRS Transition Resource Group for Impairment of Financial Instruments，简称ITG），作为这个讨论平台。成立该工作组旨在：梳理、分析和讨论利益相关方在实施新的减值要求时遇到的问题；与IASB交流相关问题，并帮助IASB确定是否需要以及如何解决；为利益相关方提供一个公共平台，与其他实施者一同分享对新的减值要求的理解。ITG工作组将定期举行公开会议，讨论利益相关方提出的在应用IFRS 9减值要求时可能遇到的问题。ITG成员将会分享观点，但最终不会以其自身名义发布指引。IASB将根据每个问题的具体情况，决定相应的行动方案。2015年4月22日和2015年9月16日，ITG在伦敦召开了两次正式面对面会议。关于这些会议的介绍，请参见 IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯（第一期）及 IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯（第二期）1。2015年12月11日的ITG会议是2015年最后一次正式会议，目前暂未安排之后的正式会议。今后IASB仍会保留一个稳定的渠道收集实施IFRS 9减值方面的问题，并视情况决定今后是否需要召开正式会议进行讨论。1.IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯（第一期）和IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯（第二期）请分别参见普华永道出版刊物网页：http:/ 转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯二、2015年12月11日ITG会议讨论情况在正式讨论本次会议的议题之前，IASB代表分享了对于上次ITG会议后续问题的讨论情况。在2015年9月ITG会议的讨论中，ITG成员认为，IFRS 9第5.5.20段对计量预期信用损失期间的例外不能够扩展到合同的信用额度上。但这有可能形成会计处理和信用风险管理之间的差异，因此IASB代表当时同意就此与IASB进行后续讨论。2015年10月的IASB会议上，IASB就此进行了讨论，最终认为准则已经给出了明确的要求，因而IASB决定不再采取进一步的行动。本次会议共有10个技术议题，对于减值要求在准则实施中可能遇到的难题进行了较为深入的探讨。相关议题汇总参见以下表格。编号讨论的议题AP1在预期信用损失的框架下使用前瞻性情景AP2关于IFRS 9第5.5.20段适用范围的讨论AP3记账卡的预期信用损失计量AP4对涉及循环信贷协议的产品应当在哪段期间计量预期信用损失AP5担保物和其他信用增级措施对于计量预期信用损失的影响AP6在计量预期信用损失时如何考虑预期出售违约贷款获得的现金流AP7“当前实际利率”的含义AP8对于到期日在1年以内的金融资产如何评估信用风险显著增加AP9对于发生信用减值的金融资产如何计量损失准备AP10对于以摊余成本计量的金融资产损失准备如何列报总体而言，ITG成员和IASB代表对于本次探讨的各项议题形成了基本一致的共识，并且交流了对于实务中一些难点问题的看法。IASB 代表将整理一份关于本次会议的正式报告和各项问题的行动方案，用于向公众发布。以下为具体技术讨论内容和观点阐述。相关内容是根据与会中国代表及其技术顾问现场记录进一步整理形成。IASB稍后将会发布本次会议的正式会议纪要。下文问题序号（一）至（十）分别对应ITG会议议程材料AP1至AP10。具体议题材料详见IASB相关网页2。2.本次会议议程材料请参见IASB的网页：http:/www.ifrs.org/Meetings/Pages/ITG-meeting-December-2015.aspx5转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯（一）在预期信用损失的框架下使用前瞻性情景该议程文件从两个方面讨论了在预期信用损失的框架下使用前瞻性情景的考虑，这两个方面分别涉及：问题1：对于预期信用损失的计量；问题2：对于信用风险是否出现显著增加的评估。问题1：对于预期信用损失的计量，有关前瞻性信息的考虑1 背景及问题对于预期信用损失的计量，如何对前瞻性信息作出以下考虑：(a)在计量预期信用损失时，主体是否可以使用单一的前瞻性经济情景，或者需要纳入多种前瞻性经济情景？(b)如有必要，如何将多种前瞻性经济情景纳入预期信用损失的计量中？(c)前瞻性经济情景的适当信息来源是什么?6 转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯2.提交者观点提交者列举了两个简例来分别解释问题1(a)和(b)，并分别提出了相应的观点如下。问题1(a)在计量预期信用损失时，主体是否可以使用单一的前瞻性经济情景，或者需要纳入多种前瞻性经济情景？【例1】提交者认为，在将前瞻性经济信息纳入预期信用损失计量时，大致有两种处理方式：方法1：在计算预期信用损失时或者对模型计算结果进行调整时，使用一位经济学家的单一核心前瞻性经济情景；方法2：计算预期信用损失时，使用上述方法1中核心经济情景的基础信息，即一系列貌似合理的前瞻性情景及其可能性。最终的预期信用损失是每种情景下的信用损失的加权平均值，而加权平均值是根据每种情景出现的可能性计算得出的。提交者以下面简化的背景信息为例解释了两种方法的不同之处。较为典型的情况是，一位经济学家（主体内部雇佣的，或是在主体外部独立开展工作的）会基于其最佳估计或者最有可能产生的结果，预测出一个核心经济情景。该经济学家也有可能根据要求提供一系列貌似合理的经济情景及其相关的可能性。这些是可以支持其核心经济情景的。例如，一位经济学家可以预测下一年度的失业率最有可能的数值是5%，但同时也可以提供貌似合理的预测是，失业率为4%的可能性为20%，失业率为5%的可能性为50%，失业率为6%的可能性为30%。假设预期信用损失基于以下信息确定：未来失业率为4%（20%的可能性发生）对应的预期损失是CU30；未来失业率为5%（50%的可能性发生）对应的预期损失是CU70；未来失业率为6%（30%的可能性发生）对应的预期损失是CU170。7转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯如果使用基于最有可能出现的结果对应的单一核心前瞻性情景，该情景下未来失业率为5%，采用方法1预期信用损失为CU70。（方法1下的另一种做法是，单一情景可能是根据其他方式确定的，例如，概率加权后预期的未来失业率为5.1%（4%*0.2+5%*0.5+6%*0.3）。）然而，按照方法2使用多种前瞻性经济情景时，预期信用损失是在三种不同的情景下的信用损失概率加权平均的结果，权重是根据每种情景出现的概率确定的。在这种方法下，预期信用损失为CU92（CU30*0.2+CU70*0.5+CU170*0.3）。对于上述各种方法，提交者列出了不同的观点：一种观点认为，当一个主体采用违约概率来计量预期信用损失时，这些违约概率本身就已经包括了对于多种情景进行概率加权平均的结果：即，包括了发生信用损失的可能性和不发生信用损失的可能性。因此，主体目前用于风险管理的概率，虽然很大程度上反映的是历史信息，但是已经内含了两种情景。历史违约概率只需要加以调整就能够反映对于前瞻性信息的单一预期。另一种观点认为，对于计量预期信用损失而言，必须采用多种前瞻性经济情景，因为：采用单一情景并未提供在计量预期信用损失时反映多种情景所需的细节；当一系列不同的前瞻性情景的概率和信用损失不是线性关系时，来自单一情景的预期信用损失与考虑过多种不同前瞻性情景后的预期信用损失将会不同；忽略掉少数派观点并不总是适当的。例如，在2008年经济危机之前，某些地区的少数几位经济学家预测到了房地产市场的崩溃，但是他们的观点并未被大多数人所接受；IFRS 9第5.5.17(c)提到了与未来经济状况预测有关的信息，这暗示需要考虑多种预测。提交者认为，采用多种前瞻性经济情景更有可能得出一个对于预期信用损失而言无偏见的估计。8 转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯问题1(b)：如有必要，如何将多种前瞻性经济情景纳入预期信用损失的计量中？【例2】提交者希望探讨在何种程度上，以及通过何种方式将来自不同经济学家的不同观点纳入考虑。示例中描述了以下4种潜在的方法将多种前瞻性情景纳入预期信用损失的计量。方法1：使用单一的前瞻性经济模型，采用所有供考虑的情境中最有可能发生的情景；方法2：使用单一的前瞻性经济模型，采用所有供考虑的情境的加权平均值，权重是每种情景的发生概率；方法3：计算每种情景对应的信用损失的加权平均值，权重是每种情景的发生概率；方法4：使用单一的前瞻性经济模型，采用所有供考虑的情境中最有可能发生的情景（方法1），并在此之上通过“叠加”调整反映发生可能性较小的情景。为了进一步说明这个问题及其观点，提交者举例如下：主体有一个按揭贷款组合，该组合对于利率的变化较为敏感。主体获得了一些不同的利率预测，这些预测分别来自各位经济学家估计的最有可能发生的情景。这些预测也是其他财务报表编制者在确定前瞻性信息时普遍接受和采用的。7位经济学家预计利率将上升25个基点，而3位经济学家预计利率将上升100个基点。提交者建议了4中不同的方法，用于计算预期信用损失，并希望讨论哪些方法是IFRS 9接受的：方法1：按照利率上升25个基点直接进行计算，因为这是最有可能发生的情况；方法2：按照利率上升47.5个基点直接进行计算，因为这是可能出现的情况的加权平均值（25*0.7+100*0.3）；方法3：分别执行两次计算，第一次按照利率上升25个基点进行计算，第二次按照利率上升100个基点进行计算。将上述估计作为参数，分别给这两个情景70%和30%的概率权重，再进行加权平均（基于合理及可支持的信息是否可获得，主体有可能使用自己的判断来确定两个情景的权重）；方法4：假设利率上升25个基点并直接进行计算，因为这是最有可能出现的情况（即方法1），但是在此基础上“叠加”调整，以考虑来自较少的几位经济学家做出的可靠估计，即利率将上升100个基点，因为这些估计并未被纳入关于预测的市场均值估计中。这种方法是方法3的近似模拟，但相对而言更加务实。9转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯提交者指出，上述每种方法都会产生一个不同的预期信用损失。经济情况的变化，在某些概率较低的情境中可能产生很大的影响。例如，利率上升25个基点可能对于借款人的影响有限，但是利率上升100个基点可能促使很多借款人由于不能承担更高的融资成本而发生违约。这意味着，实质上方法3和方法4通常会得出比方法1和方法2更高的预期信用损失，因为方法3和方法4对于少数派观点所对应的更高利率涨幅，给予了相对更高的可能性。提交者表示，正如问题1(a)的分析中某些观点提到的，方法1和方法2未能顾及在某些情况下，违约概率和/或信用损失并未随着不同经济情景中变量的改变而相应发生线性的变化。因此，提交者认为方法3和方法4可能更为适当。提交者也希望探讨方法3是否符合IFRS 9的要求。问题1(c)：前瞻性经济情景的适当信息来源是什么？提交者指出，前瞻性经济情景可以通过不同的方式获得。多种前瞻性经济情景可能通过以下方式获得：一位经济学家提供的一系列貌似合理的前瞻性经济情景及其相应的可能性，这些信息支持它们的单一核心经济情景，或者 多位经济学家提供各自的单一核心经济情景。提交者希望探讨主体是否可以使用自己雇佣的内部经济学家部门来确定一系列前瞻性信息，而非使用多位外部经济学家的观点。10 转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯3.议程文件的评估分析问题1(a)在计量预期信用损失时，主体是否可以采用单一的前瞻性经济情景，或者需要采用多种前瞻性经济情景？IFRS 9第5.5.17段的一个重要要求是预期信用损失应当反映，通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权金额。IFRS 9的BC5.263解释了使用“预期”这个技术词汇的考虑，说明其所指是分布的概率加权平均，不应与最可能发生结果或主体对最终结果的最佳估计这些概念相混淆。IFRS 9的BC5.264(a)表示，主体必须考虑多种情景及可能发生的结果，以及它们发生的概率。但是，主体也应当注意：在计量预期信用损失时，主体不一定需要识别每一可能发生的情形；当存在多种可能的情况时，主体可以使用一个完整的分布中有代表性的样本来确定预期值；主体应通过反映信用损失发生的可能性及不会发生信用损失的可能性（即使发生信用损失的可能性极低），来考虑信用损失发生的风险或概率；估计预期信用损失的目的并非旨在对最坏的情形或最好的情形作出估计。11转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯对于一系列不同的前瞻性经济情景，如果相应的违约概率并未呈现出线性关系，那么在计量预期损失时，未将多种经济情景纳入考虑则可能对于计量结果产生重要的影响。例如，在提交者的简例中有一系列前瞻性信息的情景，考虑所有三种情景后对应的预期信用损失（CU92）将高于仅考虑单一核心前瞻性情景对应的预期信用损失（CU70）。一种观点认为历史违约概率只需要加以调整就能够反映对于前瞻性信息的单一预期，因为违约概率已经反映了在多种情景下发生信用损失的可能性和不发生信用损失的可能性。有些人认为这可以满足IFRS 9第5.5.18段的要求。如果单一经济情景可以代表一系列前瞻性经济情景，例如存在线性关系时，那么仅考虑单一前瞻性经济情景可能满足无偏的预期信用损失计量目标。但是，如果各情景间不存在这样的关系，那么预期信用损失也不会呈现出线性的结果。在这种情况下，为了达到无偏概率加权平均金额这一目标，有必要考虑多种前瞻性经济情景。因此，在计量预期信用损失时，使用单一前瞻性经济情景无法在所有情况下满足准则关于无偏概率加权平均金额的目标。只有当各种情景与违约概率之间存在线性关系时，这种方法才能够达到IFRS 9的计量目标。如果主体考虑了多位经济学家提供的单一核心经济情景，仍然会存在同样的问题。对于多位经济学家提供的多种前瞻性预测，每位经济学家提供的是他们每个人的核心经济情景。只有当每个核心经济情景可以作为一个完整的分布中的一个有代表性的样本时，才能够达到无偏概率加权平均金额这一目标。也就是说，如果仅仅将多种核心经济情景进行平均，这样的处理本身并不能满足IFRS 9的要求。当然，上述所有情况，也将有赖于主体是否可以在无需付出不当成本或努力的情况下可获得合理及可支持的相关信息。最后，如IFRS 9的B5.5.50和B5.5.54指出，“预期信用损失反映主体自身对信用损失的预期”，且“估计预期信用损失需要运用的判断程度取决于具体信息的可获取性”。此外，准则并未对于计量预期信用损失提出具体方法，IASB在IFRS 9的BC5.157中指出，“合适的方法会视主体的完善程度、金融工具和数据可获取程度的差异而不同”。因而，本议程文件强调了披露的重要性。在确定是否必须使用单一或多种前瞻性经济情景时，重点是谨记IFRS 9关于计量预期信用损失的目标是达到无偏概率加权金额。12 转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯问题1(b)：如有必要，如何将多种前瞻性经济情景纳入预期信用损失的计量中？主体可能采取多种方法计量预期信用损失。但是，被使用的方法必须满足IFRS 9关于计量预期信用损失的目标，即计算出无偏概率加权金额。因此，当使用多种前瞻性经济情景时，针对每种情景确定的信用损失应当反映其可能性的权重（或其近似值）。因此，方法3和方法4可能满足IFRS 9的目标，即计算无偏概率加权金额。在方法4中，应当按照符合这种计量目标的方式进行“叠加”调整。问题1(c)：前瞻性经济情景的适当信息来源是什么？确定什么是前瞻性经济情景的适当信息来源，是一个需要判断的事项，且有赖于是否可以在无需付出不当成本或努力的情况下可获得合理及可支持的相关信息。IFRS 9并未指出具体的信息来源。如第6段所述，2015年9月的ITG会议已经就合理及可支持的前瞻性信息展开过讨论，因此不再进一步讨论。13转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯4 讨论结果ITG成员首先确认了IFRS 9对于预期信用损失的计量目标是无偏的加权平均结果。也就是说，在非线性关系的情况下，使用单一情景无法完全实现IFRS 9的目标。对于上述问题1(b)的各种方法，ITG成员表示，方法3和4更加接近实现IFRS 9中会计准则所要求的目标，而方法1和2则仅在样本可以代表总体的情况下，才能够得出无偏差的结果。IFRS 9对于如何计量预期信用损失并未规定一套具体的方法。只要主体采用的方法可以满足IFRS 9的目标，可以反映出不同的前瞻性经济情景和与之对应的信用损失之间的非线性关系，就是可以接受的。对于在确定计量预期信用损失时，主体应该考虑哪些前瞻性经济情景，取决于主体可以在未付出不当成本和努力的情况下可以获得的合理及可支持的信息，并以此为基础形成主体自身的观点。此外，鉴于这是一个涉及重大判断的领域，ITG成员强调，主体还需要在财务报表中披露计量预期信用损失时对前瞻性信息所做的考量，尤其是在有叠加调整时。14 转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯问题2：在评估信用风险显著增加时，对于前瞻性信息的考虑1.背景及问题问题2：在评估信用风险显著增加时，对于前瞻性信息：(a)主体是否应当考虑多种前瞻性经济情景？(b)如何将前瞻性经济情景纳入信用风险显著增加的评估？2.提交者观点问题2(a)主体是否应当考虑多种前瞻性经济情景？提交者并未对此问题提出具体观点。问题2(b)如何将前瞻性经济情景纳入信用风险显著增加的评估？对于如何将前瞻性经济情景纳入信用风险显著增加的评估，提交者提出了三种潜在的方法：方法1：在初始确认后，根据单一前瞻性经济情景评估相应的违约风险发生的变化（即【例1】中提到的5%的失业率）。方法2：在初始确认后，根据多种前瞻性经济情景来计算加权平均值，即，以每种情景发生的可能性作为权重对各种情景下的违约概率进行加权平均（即，以【例1】中每种情景发生的可能性作为权重对各种情景下（即4%、5%、6%的失业率）的违约概率进行加权平均）。方法3：对每种情景，单独评估相应的违约风险发生的变化，例如将日后的违约概率其与初始确认时的违约概率分别进行对比。主体根据发生信用风险显著增加的情景和情景所发生的可能性，将组合的一部分分配为已经发生信用风险显著增加。（例如，假设根据被评估的金融工具违约概率与信用风险显著增加之间的关联性，可以确定6%的失业率对应信用风险显著增加，而4%或5%的失业率则不对应信用风险显著增加，那么该金融资产组合的30%（代表6%的失业率可能出现的可能性）将被分配至已发生信用风险显著增加）。提交者指出不同的方法将导致不同的结果，并希望探讨是否有些方法符合IFRS 9的要求。15转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯3.议程文件的评估分析方法1如果在计量无偏的预期信用损失时使用了多种前瞻性经济情景，那么同样的情景（即，多种情景）也应当在评估信用风险显著增加时予以考虑。因此，使用单一前瞻性情景来确定信用风险显著增加并不适当；方法2所建议的方法中，违约概率是针对每种情景而确定的。在评估资产组合的信用风险是否出现显著增加时，每种情景的违约概率被简单加权平均为一个数值，该数值被用于和初始确认时点的违约概率进行比较。这种方法是与准则的目标相一致的，因为在评估中已经考虑了一系列前瞻性经济情景及其可能性；然而，这种基于违约概率的定量方法并不是符合准则目标的唯一方法。如IFRS 9的B5.5.12段所述，在评估金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加或者在计量预期信用损失时，可运用各种不同的方法。如B5.5.18所述，这些方法可能包括定性方法、统计及/或非统计的定量方法，只要它们能够达到准则设定的目标；方法3沿用提交者的举例对方法3进行解释，如果确定6%的失业率对应信用风险显著增加，而4%或5%的失业率则不对应信用风险显著增加，那么该金融资产组合的30%（代表6%的失业率出现的可能性）将被认为已发生信用风险显著增加。在这个例子中，各种可能的前瞻性经济情景之间是互相排斥的。一种前瞻性经济情景不能适用于一项资产或具有共同信用风险特征的金融资产组合的一部分，而其他情景则适用于该金融资产或组合的其他不同部分。因此，对于具有共同信用风险特征的金融资产组合，相同的前瞻性经济情景应当是与该组合中所有的资产都相关的。在评估金融工具是否出现信用风险显著增加时，应当同时考虑相关的前瞻性经济情景及其可能性。因此，如果按照方法3的建议，仅根据每种情景发生的可能性作为基础，来将组合的一部分分配为已发生信用风险显著增加，是不适当的。16 转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯披露IFRS 7第35G(b)段要求主体披露，在确定预期信用损失时如何考虑前瞻性信息，包括对宏观经济信息的使用。因此，主体应当披露是否以及如何将多种前瞻性经济情景纳入信用风险显著增加的评估和预期信用损失的计量。4 讨论结果ITG成员确认，IFRS 9对于评估信用风险是否出现显著增加，并没有规定使用何种具体方法，而可能的方法包括定性、统计及/或非统计的定量方法。对于计量预期信用损失和判断信用风险是否出现显著增加的两项分析，如果多种前瞻性经济情景是相关的，那么主体在进行上述两项分析时，都需要将多种前瞻性经济情景纳入考虑。但是在实际操作中，某些情景可能仅与计量预期信用损失相关，而与判断信用风险是否出现显著增加的分析并不相关，因此对于两者而言，并不要求使用的前瞻性经济情景具有完全直接的对应关系。此外，ITG成员再次强调了披露如何使用前瞻性信息的重要性。17转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯（二）关于IFRS 9第5.5.20段适用范围的讨论1.背景及问题本议程文件探讨了IFRS 9的减值要求在实施中的难点，主要是关于IFRS 9第5.5.20段的适用范围。议题的提交者注意到，根据IFRS 9第5.5.20的要求，适用此段要求的这类金融工具应当是同时包含贷款和未使用承诺部分，而主体根据合同条款要求还款及取消未使用承诺的能力并未将主体面临信用损失的期间限定在合同通知期内的。议题的提交者也注意到，IFRS 9的B5.5.39段进一步设定了这类金融工具应当具有怎样的基本特征，并同时指出其中一个特点就是没有固定的存续期或还款结构。议题的提交者希望讨论IFRS 9的B5.5.39中描述的基本特征是否就是适用IFRS 9第5.5.20段的金融工具所必须具备的特征，或者只是一些典型特征的示例，提交者特别关注IFRS 9的B5.5.39(a)中关于存续期和还款结构的要求。为了对问题进行阐述，提交者描述了某个出借方可能向零售和公司客户提供的多种不同类型的信贷产品。概述如下：出借方经常向零售和公司客户提供不限定用途的循环授信产品。这些产品的典型特征包括：在一个授信限额下允许以多种不同方式使用，例如，可以是循环授信的透支、可变或固定利率贷款（可以有固定期限，或者没有固定期限）、可逐步偿还的贷款（如住房按揭贷款）；在该授信下，所有信贷产品都由相同的抵押物提供增信；对于该授信下的各种产品，通常有一个最大授信限额可供分配，即在该授信的存续期内，当贷款被逐步偿还时，释放出来的授信额度可用于循环授信产品；借款人有权自主决定如何将授信分配至不同的产品；一旦借款人使用某个产品的放款额度，他们也许就不能全部或部分提前还款并动用其他产品的放款额度；存续期可能是一个固定的期限，或者不固定；出借方有能力在任何时点自行决定终止该授信：该授信下任何未使用部分被立即作废；对于该授信下已使用部分，根据借款人的实际选择的情况构成需偿还的项目，例如，透支款需要被立即偿还，而可逐步偿还的固定利率贷款则根据商定的还款期偿还。18 转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯提交者注意到，根据IFRS 9的B5.5.39(a)，适用5.5.20段的金融工具的一个基本特征是没有固定期限或者还款结构。有鉴于此，提交者希望探讨是否具有以下特征的产品不能适用IFRs 9的5.5.20段：具有固定期限（例如5年）的立即可撤销的授信（即出借方有权决定撤销）；或者 没有固定期限的可撤销授信，但一经使用将形成具有固定期限的贷款（例如一笔5年期贷款授信，一经动用，出借方不再有权要求立即偿还该笔贷款）。2.提交者观点对于上述问题，议题的提交者认为，如果IFRS 9的B5.5.39中提到的基本特征是适用5.5.20段的必要条件，那么将使5.5.20段的适用范围进一步缩小，因为5.5.20段本身只是描述了适用本段的金融工具的一些较为概括的特征。3.议程文件的评估分析为了判断一项金融工具是否适用IFRS 9第5.5.20段的要求，主体应当在考虑5.5.20段描述的基础上同时结合IFRS 9第B5.5.39设定的实务指南。IFRS 9第5.5.20段描述了适用本段的金融工具应当同时包括贷款和未使用的承诺部分，而主体根据合同条款要求还款及取消未使用承诺的能力并未将主体面临信用损失的期间限定在合同通知期内。因而，适用5.5.20段的金融工具应当满足一系列的条件。具体而言，该类金融工具必须同时具有以下特征：(a)该金融工具必须同时包括贷款和未动用的承诺部分；(b)主体必须通过合同条款的安排有能力要求已放贷款部分的还款，并撤销未使用的承诺部分；(c)尽管主体通过合同的安排取得了(b)中所述相应能力，该主体面临的信用损失敞口并未被限定在合同通知期内。19转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯IFRS 9的B5.5.39重复了5.5.20段的描述，并进一步描述了在此适用范围内的金融工具的基本特征，这与5.5.20一同考虑时并不矛盾。具体而言，IFRS 9的B5.5.39表明适用5.5.20的金融工具通常具有如下特征：(a)金融工具并不具有固定的存续期或还款结构，且通常具有较短的合同取消期（例如，一天）。这个特征支持上述的(b)，即不论该授信是否被使用，从合同的约定来看它，都可以在短期内被取消。这个特征与IASB对于此类金融工具管理方式的理解相一致，对于已提取和未提取这两个成分，只考虑来自借款人的同一组现金流，且预期信用损失是在授信层面被估算的。因此，如果一项金融工具具有固定期限，例如5年，且不能被以临时通知的方式取消，那么在没有其他相反信息的情况下，这个固定的期限（并考虑了提前还款安排）将被作为计量预期信用损失的适当期间，因为这恰当地反映了主体面临信用风险的期间；(b)撤销合同的能力在日常管理中并未被实施，且只有当主体获知该授信的信用风险增加时才会撤销合同。如果主体在日常管理中实施了撤销合同的能力，那么在缺乏其他相反信息的情况下，合同期间应当被作为计量预期信用损失的适当期间；(c)按照组合方式管理。如果某些金融工具是按照个别方式进行管理，那么没有理由认为主体在日常管理中未能使用取消合同的能力。在这种情况下，如果缺乏其他相反信息，在合同期间内该主体面临信用风险，而此期间也是计量预期信用损失的适当期间。对于提交者讨论的多用途信贷产品的情形，主体首先必须确定适用IFRS 9减值要求的记量单元。之后，主体应在在该层面考虑IFRS 9第5.5.20段是否对该项产品适用。这时主体应考虑每项信贷产品所有的具体特征，包括每项产品是如何被管 理的。20 转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯就上述议题提交者提出的两个具体问题，是否一个5年期的固定期限特征会妨碍一项金融工具适用IFRS 9第5.5.20段，可分析如下：(a)一项信贷产品（即一项未使用的信用承诺）具有固定期限（例如5年期）但是可以随时无条件立即取消。根据上面的解释，适用IFRS 9第5.5.20段的一个特征是主体通过合同安排有能力取消未提款部分的承诺。在此例中，尽管该产品可供使用的最长期间为5年，但并不影响出借方随时取消对未提款部分的承诺。因此，基于可撤销条款，该信贷承诺具有期限本身看起来与5.5.20段描述的特定类型产品并不矛盾；(b)一项信贷产品（即一项未使用的信用承诺）随时可以撤销，但一经使用将形成具有固定期限的贷款（例如5年），而出借方不再有权要求立即偿还该笔贷款。根据上面的解释，适用IFRS 9第5.5.20段的一个特征是主体通过合同安排有能力要求贷款部分的还款，因此这个固定期限特征看起来与5.5.20段描述的特定类型产品存在矛盾。因而，对于该信贷产品已放款部分，计量预期信用损失时考虑的最长期间应当是5年（并考虑提前还款）。此外，不论该产品的合同条款如何约定，主体仍必须评估该产品的所有特征，包括针对该产品的管理方式，以决定它是否适用IFRS 9第5.5.20段。为了满足IFRS 7第35B段设定的信用风险披露的目标，主体应当根据IFRS 7第35G段的要求，提供信用风险管理实务的信息以及如何与预期信用损失的确认和计量相关联。在讨论更加复杂的多用途信用产品时，这样的披露尤为重要。此外，根据IFRS 7第35E的要求，主体也应当留意，为了达到信用风险披露的目标，可能还必须披露额外信息。21转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯4 讨论结果在讨论中，IASB代表强调了IFRS 9第5.5.20段的制定背景是，适用此段的产品同时具有贷款和未使用的承诺部分，但是它们具有相同的信用风险特征，且其管理方式将导致银行不能及时发现信用风险上升或违约事件。而且，IFRS 9第5.5.20段的适用范围是有限的，主体在使用此段时应当结合B5.5.39的要求一同考虑。因此，适用IFRS 9的第5.5.20段的工具，必须满足5.5.20段规定的所有要求，而且也通常具有B5.5.39段所描述的特征。此外，主体还应结合考虑对贷款和未使用承诺部分的管理方式。对于多用途信贷产品，ITG成员支持议程文件中所做出的评估分析和结论，并且指出，计量单元的确定是对于此类问题的一个重要考虑。IASB 代表认为需要澄清的是，写在同一个合同文档中并不意味着就一定是同一个计量单元。主体应当将具体情况下如何分析计量单元和确认预期信用损失的过程纳入正式的风险管理相关文档记录中。这个观点也得到了与会的巴塞尔委员会代表的明确支持。22 转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯（三）记账卡的预期信用损失计量1.背景及问题本议程文件探讨了IFRS 9的减值要求在实施中的难点，主要是关于未设定绝对信贷额度的产品方面的问题，例如银行发行的记账卡。议题的提交者知晓2015年9月召开的ITG会议重申了对于适用IFRS 9第5.5.20段的循环授信产品未来提款金额的估计，应当限定在合同约定的信用限额内。然而，议题的提交者也注意到一些ITG成员表示，在某些情况下，循环授信产品可能并没有绝对的信用额度，因而需要对这种情形进一步的分析。提交者希望对这个问题进行更为深入具体的探讨，并描述了不具有绝对信用额度的某种信贷产品的典型特征：银行A在X国对其零售客户发行了具有以下条款的记账卡：没有绝对的消费限额银行A将客户的历史消费记录和已知收入水平作为参数，并使用统计模型生成该客户的预计消费能力。银行A在每笔消费时根据动态的预计消费能力对本卡上的记账金额（即客户的交易金额）进行审批；即使客户按时付款且该卡对应的银行账户并未出现违约，银行A仍有权暂停客户通过记账进行消费，且有权取消该卡对应的银行账户；该卡对应的消费金额在每月末到期且不收取利息，但超过月末未付款的金额将被收取罚金；如果银行A暂停客户通过记账进行消费或者取消该卡对应的银行账户，那么客户仍然必须按照原来的到期日偿还未付的记账金额，即相关金额仍将在月末到期；且 当客户通过该卡记账消费时，商家需要向银行缴纳服务费。23转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯2.提交者观点根据上述例子中提到的背景信息，即没有合同约定的信用额度，议题的提交者希望探讨在估计预期信用损失时是否应当考虑未来的提款金额。提交者认为有以下两种观点和相应的支持性依据：观点1：未来提款金额不应当被纳入考虑，因为合同约定的信用额度被视为零。议题的提交者注意到，2015年9月的ITG会议重申了IFRS 9的减值模型是基于金融工具的合同条款（除非适用特定的例外要求）。在此例中，没有合同约定的信用额度，银行A对于交易进行逐笔审批。因此，在议题的提交者看来，信用额度应当被视为零，而在计量预期信用损失时不再考虑未来的放款。进一步而言，议题的提交者观察到，如果将信用额度视为零，则将推论该记账卡不适用IFRS 9第5.5.20段的要求。这是因为5.5.20段仅适用于同时包括贷款和未使用承诺部分的金融工具。如果合同约定的信用额度被为零，则不存在未使用的承诺部分。因此，此观点认为应当对每笔提款适用IFRS 9第5.5.19的要求。观点2：未来提款金额应当被纳入考虑，因为合同约定的信用额度被视为无限。议题的提交者注意到，2015年9月的ITG会议讨论的是仅仅有合同约定信用限额的信用卡。在没有合同约定信用限额的情况下，信用限额可以被视为无限，因而，在计量预期信用损失时应当考虑未来的提款金额。如果信用限额被视为无限，上述记账卡应当可以适用IFRS 9第5.5.20段的规定，因为它同时包括贷款和未使用承诺的部分，并与循环授信的信用卡具有类似性质（即，在该信贷产品初始发放时就存在预期发生的提款，而提款的金额可能上升或下降）。24 转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯3.议程文件的评估分析为了针对议题所述的记账卡确定适当的会计处理，银行A首先必须确定该金融工具的合同条款。与IFRS的一般适用要求相同，合同约定的信用额度应当根据金融工具的实质性合同条款确定。在此例中，因为没有合同约定的信用额度，银行A必须考虑：(a)是否存在一个暗示的信用额度，如是，则(b)需要确定这个信用额度应当是什么，即：零、无限、或其他额度。在进行上述决定时，银行A应当考虑所有相关的事实和情况，包括这些记账卡在实务中的管理方式。例如，银行A应当考虑是否在每次消费时按照逐笔交易审批的方式进行管理，或者事实上按照对其他合同承诺类似的管理方法来延续授信。一旦银行A决定了信用额度的性质，就可以进一步考虑这些记账卡是否符合IFRS 9第5.5.20段的适用范围。需要注意的是，5.5.20段仅适用于有限的情况，而且应当结合B5.5.39的实施指南一同考虑，并涵盖记账卡的所有特征和管理方式。如果银行A认为这些记账卡适用IFRS 9第5.5.20段，那么银行A对于已提款部分和未提款部分计量预期信用风险损失时，必须覆盖银行面临信用风险而无法通过自身信用风险管理进行缓释的期间，即使该期间超过了最长合同期限。最后，为了满足IFRS 7第35B段设定的信用风险披露的目标，主体应当根据IFRS 7第35G段的要求，提供信用风险管理实务的信息以及如何与预期信用损失的确认和计量相关联。在涉及上述讨论中的案例时，这样的披露尤为重要。此外，根据IFRS 7第35E的要求，主体也应当留意，为了达到信用风险披露的目标，可能还必须披露额外信息。25转变IFRS 9金融工具减值ITG工作组进展快讯4 讨论结果针对本议程文件里讨论的问题，ITG成员和IASB 代表同意，应当根据具体的事实和情况进行分析。在记账卡的合同中没有明确指出信用限额的情况下，可能由于银行采取不同的管理方式而导致存在两种不同的结果：实际限额为零，或者实际上存在