差序格局下的小企业内部控制...兼论内部控制的若干理论问题_雷宇.pdf

会 计 之 友 2023 年 第 6 期FRIENDS OF ACCOUNTING封面专题差序格局下的小企业内部控制兼论内部控制的若干理论问题广东财经大学会计学院/粤港澳大湾区资本市场与审计治理研究院雷宇【基金项目】广东省自然科学基金面上项目“信任激励与企业内部控制优化：理论构建与实地研究”（2020A1515010417）；广东省普通高校创新团队项目“大数据审计研究团队”（2022WCXTD009）【作者简介】雷宇（1983），男，河南固始人，博士，财政部全国高端会计人才，广东财经大学会计学院院长，粤港澳大湾区资本市场与审计治理研究院教授，研究方向：会计理论、审计理论引自 全国经济普查系列报告显示中小微企业作用日益显著（http:/ 99.8%，吸纳就业占全部企业就业人数达 79.4%，拥有资产占 77.1%，营业收入占 68.2%。党的二十大报告指出“支持中小微企业发展”“优化民营企业发展环境，依法保护民营企业产权和企业家权益，促进民营经济发展壮大”。这些论述为促进小企业高质量发展提供了根本遵循。加强小企业内部控制建设，有助于提高小企业经营管理水平，防范化解风险。小企业内部控制规范（试行）2018 年施行以来，对引导小企业完善内部控制起到了积极作用。除了重要现实意义之外，小企业内部控制还具有非常值得研究的独特理论价值，主要体现在两个方面：首先，小企业内部控制是企业自发实施的，因而离内部控制原本的样子更近。通过观察小企业内部控制可以更加清晰地看到内部控制最原始、最朴素的状态，有助于看清内部控制最基本的理论问题。其次，内部控制具有很强的实践性，中华优秀传统文化深刻地嵌入在内部控制实践当中。小企业在规模、人员、组织结构、交易方式等方面的特征，使得传统文化在小企业内部控制中的表现更加明显，因此观察小企业内部控制有助于内部控制理论创新。党的二十大报告指出，“加快构建中国特色哲学社会科学学科体系、学术体系、话语体系”“加快构建中国话语和中国叙事体系，讲好中国故事、传播好中国声音”。挖掘小企业内部控制中的中国元素，对构建中国特色哲学社会科学学术体系、讲好中国故事具有积极意义。基于此，本文主要研究差序格局下小企业内部控制的具体表现，并探讨内部控制的若干理论问题，希望能够为中国特色内部控制理论创新做出贡献。内部控制本土化研究方兴未艾。王竹泉和隋敏1从中国历史和传统文化角度对内部控制要素进行分析，认为内部控制具有较强的文化属性，不能忽视文化这一“软因素”的重要作用。李志斌2在归纳中国传统文化基本内核的基础上，研究了基于国家文化特征的企业内部控制体系构建问题，指出我国企业内控系统的建设必须注重文化和制度建设的相互作用。郑石桥和郑卓如3构建了一个关于核心文化价值观对内部控制执行之影响的理论2FRIENDS OF ACCOUNTING封面专题框架，并用这个理论架构分析了内部控制的选择性执行问题（包括管理层凌驾、关系凌驾和合法伤害）。张萍和杨雄胜4以明朝龙江船厂为案例，探索了中国本土文化情境下的内部控制模式。王海兵和张元婧5研究了传统文化嵌入内部控制的机制和实现路径。与这些研究相比，本文有两个新意：一是探讨了以往内部控制研究中较少关注的一些基本理论问题，并根据这些理论分析了三个小企业内部控制的实例，使得理论与实践能够紧密地联系起来；二是聚焦于“差序格局”关系结构在小企业内部控制中的表现，研究更有针对性。本文第二部分是理论基础，包括两方面：首先探讨企业内部控制的若干理论问题，然后分析差序格局社会关系对企业内部控制的影响。第三至第五部分各以一个小企业为例，分析差序格局社会关系对不相容职务分离控制、业务控制和代理问题的影响。第六部分是简要的总结。二、理论基础（一）对企业内部控制若干理论问题的探讨企业内部控制的研究成果汗牛充栋，但是一些基本理论问题仍然不够清晰。比如，内部控制中的“内部”是什么意思？什么是“控制”？谁“控制”谁？控制什么？为什么要控制？在针对大企业的研究中，这些基本问题容易淹没在正式制度（如内控规范）的概念体系和组织的运行规则中。而小企业内部控制是自发的，更加接近内部控制最原始、最朴素的状态。所以，本文对内部控制的一些基本理论问题进行探讨，作为研究差序格局下小企业内部控制的基础。1.控制和企业“内部”控制控制的一般性含义可以用图 1 来描述。在起点 O，设定目标为 B。随着时间推移，实际运行轨迹为 OA，现在位于 A 点，与预定目标存在偏差。所谓控制，就是纠正运行偏差，向目标靠拢，即从 A 到 B 的过程。比如，空调是一个控制系统，设定室内温度目标值为26，如果室温高于 26，空调就通过运行将室温降至目标值。控制隐含着两个关键要素。一是必须有目标，没有目标就不需要控制。二是必须能“改变”，如果无法改变运行轨迹，控制就是空谈。企业内部控制基本规范 第三条指出：企业内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的，旨在实现控制目标的过程。这一定义中“控制”的含义与图 1 一致，即“实现控制目标的过程”。而“内部”指的是企业内部人员，即“企业董事会、监事会、经理层和全体员工”。如果是企业外部人员实施的，就不属于内部控制的范畴。“实施”蕴含着主动性，即主动实施，包括两种情况：第一，如果企业内部人员凭自身力量能够改变某些对象（人或者物），那就主动去实现这种改变。第二，如果企业内部人员仅凭自身力量不能改变某些对象，但可以借助外部力量改变这些对象，那么就主动借助外部力量实现改变。也就是说，只要是企业内部人员主动去实现的向控制目标靠拢的改变，都属于内部控制的范畴，而改变的对象则不一定限于企业内部。因此，内部控制的“内部”是根据控制的主体而非客体做出的区分。举例来说：（1）企业将库存现金放入保险柜以防失窃（一种财产保护控制），这是企业内部人员自身就可以实现的，属于内部控制的范畴。这一控制改变了谁的行为呢？现金如果没有放入保险柜，窃贼可能会去盗窃；而放入保险柜之后，窃贼可能就打消了盗窃的念头。所以这一控制改变了窃贼的潜在行为，而窃贼并非企业内部人员。（2）如果窃贼企图破坏保险柜进行盗窃，在破坏时被企业员工发现，员工选择报警，并以此警告窃贼。如果窃贼因为知道了被员工报警而停止盗窃行为，此时窃贼的行为改变是企业内部人员借助外部力量实现的。报警和警告仍然是企业内部人员主动实施的，因此属于内部控制的范畴。（3）如果现金失窃之后才被企业发现并报警，警察图 1控制的含义3会 计 之 友 2023 年 第 6 期FRIENDS OF ACCOUNTING封面专题抓到了窃贼并追回了现金。那么，报警仍然是内部控制，而警察追回现金则不属于内部控制，因为这不是企业内部人员主动实现的。（4）如果现金失窃之后企业并未发现，也没有报警，但是警察在其他案件中抓获窃贼，窃贼为减轻惩罚交代自己曾盗窃该企业现金，然后如数归还。这一过程中企业内部人员并未主动实施控制，因此不属于内部控制。2.内部控制的目标如果没有 COSO 报告或者内控规范，内部控制还有没有目标？当然有。内控规范是对内部控制实践的总结、拓展和强化，不是凭空创造。一个对“内部控制”这个词闻所未闻的企业管理者，仍然能够实施非常完整高效的企业内部控制，他/她所实施的内部控制的目标与内控规范中的表述相差无几。既然内部控制是企业内部人员主动实施的，它的目标也就是企业的目标，归根到底是股东的目标，即股东利益最大化。无论企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，还是提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略，这些内部控制目标实质上都是为了实现股东目标（股东利益最大化）。对于某一个企业来说，如果股东有其他形式的需求，那么这些形式也应当纳入内部控制的目标。大多数企业的股东不止一人，不同股东的目标不完全一样。这种情况下，内部控制的目标是哪个股东的目标？此时的内控目标需要从两个方面理解：首先，不同股东的目标不完全一样，但他们大部分目标仍然相同。比如，所有股东都希望企业合法合规、资产安全，也都希望企业提高经营效率和效果。内部控制的目标是股东的共同目标，或者说是股东作为一个整体的目标。其次，内部控制是一套规则体系（包括制定和改变规则的规则），这套规则一旦形成，企业的股东和员工都要遵循。这套规则主要体现的是那些有权力主导规则制定的股东的意志。所以，如果不同股东的目标不一致，内部控制的目标就是最有权力股东的目标。为了简化分析，下文忽略不同股东的差异，将其视为一个整体，统称为“股东”。3.内部控制的主体和客体根据以上分析，企业内部控制可以理解为企业内部人员主动实施的为了实现股东利益最大化的过程。最有动力实施控制的是股东，在企业科层结构中，股东也最有权力实施控制。所以，股东是内部控制当然的主体。但是，如果企业规模较大，股东难以直接实施控制，就会将控制层层授权给企业内部的其他人，即内控规范中的“董事会、监事会、经理层和全体员工”，这些企业内部人员都是从股东延伸出来的内控主体。需要注意，内控规范中表述的内控主体没有写明“股东”。但“董事会、监事会、经理层和全体员工”为什么要实施内控、有什么权力实施内控？归根到底是股东驱使和授权的。所以这一表述隐含了股东是内控主体的意思。影响内部控制目标实现的因素称为风险，内部控制就是要控制这些因素，使企业向目标靠拢。这些因素即为内部控制的客体。内控客体包括人和物，但主要是人。比如，企业自建一栋办公楼，抗震等级目标为二级。这一情境中，内控客体不是地震，因为地震无法被改变；内控客体也不是建筑材料和设备，因为材料和设备是在人的操纵下工作的；真正的内控对象是建造办公楼的人，企业通过控制使人的行为向目标靠拢，比如监督检查施工质量，及时发现和防止偷工减料等偏离目标的行为。作为内控客体的人，需要满足两个条件：一是他/她可能会影响内部控制目标的实现；二是企业内部人员能够改变他/她的行为。在企业内部，董事、监事、经理和全体员工都是内控客体，股东自身也是内控客体。所以，企业内部人员既是内控主体又是内控客体6-7。企业外部人员，如供应商、客户等，也可以是内控客体。一般情况下，企业对内部人员的控制比对外部人员的控制更加直接。内部控制是企业内部的一种管理活动，其目标必然与企业目标相一致。企业所有的管理活动都是如此。比如，财务管理的目标通常是股东财富（利益）最大化，这也是企业的目标。所以，虽然看上去内部控制目标、财务管理目标等在各自研究领域内的表述有所不同，但实质上都是一样的。一些观点认为，股东不属于企业内部人员，所以不是内部控制的主体。这种看法不是实事求是的。比如，董事会本身就是主要由股东或股东代表组成的，如果股东不是内部控制主体，那么董事会也不应该是内控主体。当然，大股东和小股东的角色存在差异，但如前所述，为简化起见，本文忽略不同股东的差异，将其视为一个整体进行分析。4FRIENDS OF ACCOUNTING封面专题4.内控主体为什么要控制内控客体内控主体之所以要控制内控客体，有三个原因：一是双方存在委托代理关系和信息不对称，二是双方的目标不一致，三是内控主体不信任内控客体。（1）委托代理关系和信息不对称委托代理关系和信息不对称是普遍存在的客观事实。交易中处于信息劣势的一方是委托人，具有信息优势的一方是代理人。在企业内部，从股东到各级管理者再到普通员工，存在层层委托代理的链条。内部控制目标是股东的目标，在实现这一目标的过程中，股东将一部分行动权力委托给高级管理者，高级管理者又将一部分权力委托给下级管理者，如此层层委托，直至基层员工。每一个委托代理关系中，委托人都不完全了解代理人的行为和结果，这是每一个委托代理关系中委托人需要实施控制的前提。委托人即内部控制主体，代理人即内部控制客体。企业与外部的交易也存在委托代理关系，比如企业不完全了解供应商及其产品，不完全了解客户及其信用，这些情况下企业也需要实施控制。（2）目标不一致即便存在委托代理关系和信息不对称，但如果代理人和委托人的目标完全一致，委托人也不一定需要实施控制。目标一致是指在委托代理关系中代理人的目标与委托人保持一致，即代理人要履行受托责任。在企业内部的委托代理链