企业注销后欠税追偿实现的现状、问题与建议.pdf

2023年8 月第4 期第3 6 卷（总第1 9 2 期）湖南税务高等专科学校学报Jourmal of Hunan Taxation CollegeVol.36No.4Aug.2023企业注销后欠税追偿实现的现状、问题与建议丁美瑶（武汉大学法学院，湖北武汉4 3 0 0 7 2）摘要：由于企业注销后的税款追征存在税法空白，为保障国家税收利益，实践中不乏税务机关直接援引私法规则追征税款的案例。然而，依据私法规则征收税款受到税收法定原则的质疑和征管规则供给不足的限制，实践中还存在税务机关误用私法规则的问题。通过比照破产清算程序中的税收之债实现机制，可以发现依据私法规则清偿税款需满足税收被法律确认为债以及剥离征税特权两个条件。企业注销后的欠税可以通过法律解释被归入债的范畴，却不宜直接在税收征管程序中依据私法规则追征，税务机关可以通过民事程序适用私法规则，或申请撤销工商注销登记两种途径实现企业注销后的欠税追偿。关键词：欠税追偿；企业注销；税收之债；公法之债中图分类号：F810.422文献标识码：A文章编号：1 0 0 8-4 6 1 4(2 0 2 3)0 4-0 0 7 5-0 7后的税款追征存在立法空白。2 0 1 5 年的中华一、企业注销后欠税追偿的税法漏洞与私人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意法填补见稿)第8 2 条曾对“公司解散未清缴税款”的近年来，在经济新情势的冲击下，注销企业逐渐增多，企业终止后的税款追征问题日益凸显。我国采取“双注销”制度，企业办理工商注销登记前需办理税务注销登记。二者的法律效果不同，税务注销登记是税务机关对企业结束生产经营、终止纳税义务这一情况的记载与确认，目的在于税源管理，对企业的法律主体资格和权利义务关系不产生实质性影响。工商注销登记是企业终止的最后一道程序，完成注销登记后企业的法律主体资格即消灭。1本文讨论的企业注销为工商注销，企业办理工商注销登记后，尚未被清缴的税款由于纳税义务人的消灭而面临追征落空的困境。现行税法规定的税款追征对象范围较窄，2 1 企业注销追缴作出规定，表明立法者对于相关法律漏洞已有所认识。但可能出于对征税权扩张和影响私法秩序的担优,该条规定最终未被采纳。3 税务机关目前仍面临着企业注销后是否应该追缴欠税、向谁追缴以及如何追缴等难题。当税法规则无法提供执法依据时，税务机关转而向私法规则寻求支撑，以保障国家税款的足额征收。实践中，不乏纳税人注销登记后税务机关援引私法规则向股东、实际控制人等第三人追征税款的案例。就所依据的私法规则而言，税务机关一般通过清算责任或投资人无限连带责任两类规范请求第三人承担税款缴纳责任。就程序而言，税务机关一般通过行政执法程序向第三人发出税务事项通知书和串收稿日期：2 0 2 3-0 5-1 9作者简介：丁美瑶（1 9 9 8 一），女，广东韶关人，武汉大学法学院2 0 2 1 级经济法硕士研究生，研究方向为经济法、财税法。75湖南税务高等专科学校学报2023年第4 期税务处理决定书追缴税款。与不断涌现的征管案例相比，司法判决相对较少。（2 0 2 0）京0 2行终1 4 6 4 号判决书中，法院依据法人人格否认和清算责任条款，认为税务机关在企业注销后对股东作出税款追缴处理的决定并无不当。税收之债理论为债法规则调整税收法律关系提供了理论支撑，但税务机关直接在税收征管中适用私法条款却突破了目前该理论的实践范畴。“债”指特定当事人间请求一定给付的法律关系。4 若将税收法律关系视为国家与纳税人以税款给付为内容的债权债务关系，则税收法律关系可以理解为债之关系。依托于债之共通性，成熟的民事债法规则可以协助构建税收法律关系体系。5 虽然税收之债理论已经为学界广泛接受，但在实证法层面，体现税收债务关系的规范寒寒无几。在税收征管中，税务机关与纳税人的程序法律关系具有明显的公法属性，税务机关居于强势地位而纳税人则相对弱势。税务机关作为公权机关拥有税务检查、税收保全措施、税收强制执行等征税权力，纳税人需履行纳税申报、税款缴纳、账册保管等义务。在税法中确认税的债之属性并引人债法规则调整税收法律关系仅存在于特定情形之中，如税收担保、税收优先权、税收代位权与撤销权、退税请求权等，并未成为税收法律实践的常态。鉴于此，私法规则能否不经税收立法直接进入税收法律实践？如果可以，存在哪些限制性条件？本文尝试回答这些问题，以使企业注销后税款追征实践更为规范地展开，防止税收征管中私法规则援引的泛化与滥用。二、税收征管中适用私法规则的困境与阻碍（一）法理困境：税收法定原则的限制税收之债与私法之债的区别之一是私法债务大多遵循意思自治原则，税收债务则是法定债务。税收法定原则是税法的基本原则，中华人民共和国立法法第8 条、中华人民共和国税收征收管理法（下称税收征管法）76税收法治第3 条均是该原则的体现，其重要内涵之一是税收要素法定，即纳税人、税种（课税对象）、税基、税率等基本课税要素应当由税收法律规定。企业注销后税款追征实践中，税务机关援引私法规则，向税法规定的原纳税义务人以外的第三人追征税款，扩张了纳税责任的范围，创设了税收补充债务。税收补充债务亦是税收之债，依据税收法定原则，其构成要素应当由税收法律规定。因此，直接适用私法规则，让原本不负有纳税义务的第三人承担税款缴纳责任，与税收法定的意蕴相。税收法定原则对私法规则援引的限制，本质上是对征税权扩张的限制和对纳税人利益的保护。税收法定原则的实质是纳税人同意，通过体现纳税人意志的法律限制国家征税权的滥用,以达到保障纳税人利益的目的。7 1 国家征税权被限制在税收法律划定的界限之内，界限之外是私人财产权。8 税务机关依法行政确保公权力不越界侵人私人保有利益的范围。税务机关在企业注销后，援引私法规则追缴本应由企业缴纳的税款，直接目的在于打击逃避税、保障国家税收利益，间接而言亦维护了税法得到落实时的税负公平状态。然而，现代税法的灵魂与根基是纳税人主义，要求以纳税人为中心。9 无论是税收立法还是税收征管实践都应当充分考虑纳税人的利益，尊重税收法定原则，以纳税人为中心寻求国家与私人利益的平衡。（二)制度缺陷：税收征管法律规则供给不足私法规则虽然能够处理企业解散清算和注销过程中债权人、企业与第三人之间的法律关系，为税务机关作为债权人实现税收债权提供指引，却难以处理税务机关作为行政机关在税收征管中产生的问题。换而言之，私法规则的作用在于提供创设税收补充债务的实体法律依据，至于税收补充债务如何在税收征管程序中得到实现，仍需要以税收征管法律规则为依据。然而，目前的税收征管法律对于税收补湖南税务高等专科学校学报2023年第4 期充债务缺乏有效的规则供给。第一，税收征管法没有规定税收补充债务人的法律地位。税收征管法明确规定的税务行政相对人包括纳税人、扣缴义务人、纳税担保人、委托代征人和税务代理人，并未规定税收补充债务人。1 0 与税收补充债务人最为接近的概念是纳税人，二者都对税务机关负有税款给付义务。然而，依据税收征管法第4条，纳税人的定义为“法律、行政法规规定负有纳税义务的单位和个人”，税收补充债务人不在该定义范围之内。一方面，确定第三人应承担欠税责任的私法规则并不意在规定纳税义务，且依据税收法定原则，纳税义务应当由税收法律规定。另一方面，纳税义务并不仅仅包括税款给付义务，还包括税务登记、纳税申报、账簿保存等义务。鉴于此，税收补充债务人不是税收征管程序中的法定主体，税务机关对其采取税收保全措施、强制执行措施、税收行政处罚，存在合法性瑕疵。第二，税收补充债务与原始税收之债的关系不清晰，可能导致追征期和滞纳金的计算产生争议。如果将税收补充债务视为原始税收之债的承继，那么二者的区别仅仅是债务人的变更，追征期与滞纳金的起算时间都与原纳税义务一致，一般从原纳税期限结束之日起计算。如果更强调税收补充债务的独立性,那么就应适用单独的追征期和滞纳金起算时间，此时需要判断税收补充债务的成立时间和债务履行期限等。就理论而言，税收补充债务是独立于原始税收之债的债务，二者的构成要件存在较大差异，不宜将税收补充债务简单视为原始税收之债的承继。然而，由于税收征管法规则未对税收补充债务作出明确规定，税务机关无从判断债务的成立时间、税款缴纳期限等，往往只能简单地将原始税收之债的追征期、滞纳金套用于税收补充之债中。（三）实践问题：税务机关不用或误用私法税收法治规则一方面，部分税务机关不指明法律依据就直接向第三人追征税款。在企业注销后向第三人追征税款的处理决定书中，部分文书阐明了私法依据，如最高人民法院关于适用中华人民共和国公司法）若干问题的规定（二）（以下简称公司法若干问题（二）第1 9 条规定的有限责任公司股东违法清算的赔偿责任。但也有部分税务机关未在税务文书中列出追缴税款的法律依据，而是直接根据第三人的实际经营人身份、股东身份等法律地位要求其清偿企业所欠税款。税务机关不列明追缴依据的原因既可能是顾虑在税收征管中直接适用非税规则有标新立异之嫌，也可能是认为无须阐明该类依据。但无论出于何种理由，这种行为违反了依法行政原则。此外，正是因为私法依据不直接来源于税法，税务机关在税收法律之外扩张了征税权，执法者更有义务阐明追征依据，以防止征税权的滥用。另一方面，税务机关难以准确适用私法规则。首先，就责任主体而言，税务机关倾向于直接依据投资人或实际经营人的法律身份确定责任主体，对于责任的来源却缺乏更为细致的分析。以有限责任公司注销后欠税为例，这种情况下第三人责任一般产生于以欺骗手段不当履行或者不履行清算义务，骗取注销登记，负有清算义务的股东、董事和实际控制人属于责任承担主体，故可以向其追责。但如果不存在违反清算义务的违法注销情形，税务机关不得直接向有限责任公司的股东或实际控制人追征税款。其次，就责任分担方式而言，当责任主体为多人时，无论是投资者的无限责任还是以债权侵权为理论基础的清算责任，责任主体之间均为连带责任。因此，税务机关可以请求单个责任主体就全部税收之债承担责任，但实践中不乏税务机关直接按照投资比例向投资人追征的情况，不利于税收债权的实现。最77湖南税务高等专科学校学报2023年第4 期后，就责任承担的范围而言，实践中税务机关往往将税款和滞纳金纳入追征范围，在是否收缴行政罚款上则存在差异。从税收之债的角度，债权范围包括税款暂无争议，是否包括滞纳金和行政罚款则需要进一步的讨论。此外，民商事规定中的第三人责任既有损害赔偿责任，也有连带清偿责任，两种责任的偿还额度计算标准不同。2 税务机关在适用的时候较少进行区分，直接要求第三人承担所有的欠缴税款。三、私法规则调整税收关系的可行性探究（一）私法规则实现税收之债的例证与启示尽管税收是一种公法之债已经成为学界共识，但在立法言语表述层面，极少直接称税收为“债”。1 3 事实上，税款的征收长期依赖于税法规则和行政权力主导的税收征管程序，很少作为“债”通过非税规则得到实现。企业破产程序则是以私法规则清偿税款的例外，欠税请求权能作为债权得到实现归因于破产程序的特殊性。第一，税收的债之属性在破产规则中得到确认。中华人民共和国企业破产法（以下简称企业破产法）第8 2 条规定了四类债权，包括“债务人所欠税款”和“普通债权”，该规定将欠税请求权视为特殊债权，在文义上将其纳人债权的范畴。第二，税收债权与其他债权一样，通过破产程序而非税收征管程序获得清偿。税务机关通过债权申报确认债权，参加债权人会议行使表决权，最终通过分配方案获得清偿。【1 4 第三，税务机关可以通过破产程序衍生的民事诉讼程序，依据私法规则向第三人求偿。企业破产法第1 5 条规定了债务人有关人员的配合清算义务，其中包括妥善保管企业的财产、账册、文书等资料。全国法院民商事审判工作会议纪要第1 1 8 条规定，如果有关人员未履行配合清算义务导致无法清算，由管理人向有关人员主张损害赔偿后归人破产财产，若管理人不主张，全体债权人可以提起诉讼。该规定并未将税收债权区别于其他78税收法治债权，意味着税收债权人亦可提起诉讼。可见，破产清算程序中的欠税之所以可以突破税收法定原则的限制，通过非税规则得到实现，至