不当得利视角下溢缴税款返还请求权之重塑.pdf

88（双月刊）2023年第3期（总第139期）不当得利视角下溢缴税款返还请求权之重塑李 慧内容提要：溢缴税款不是“税”，属于公法上的不当得利。纳税人有权行使不当得利返还请求权。我国税收征收管理法第 51 条对主观故意的规定存在缺失，无法处理含清偿目的故意溢缴税款的返还问题。在“明知而非债清偿”时，债务人不得请求返还，这是诚实信用原则这一“法的一般原理”在私法领域的体现。其共有的债务属性、构成要件的相似性、一般原理的普适性，为税法向私法寻求问题破解之道提供了可行性。当纳税人“明知”无纳税义务，仍申报确认其虚构的税收债务，并以清偿为目的向税务机关缴纳款项时，纳税人的返还请求权因其自愿处分利益而可被排除。关键词：溢缴税款；不当得利；清偿；请求权排除中图分类号：F812.423 文献标识码：A 文章编号：2095-1280(2023)03-0088-08一、案例引入：对溢缴税款返还制度的正义拷问2021 年 6 月，华讯方舟股份有限公司（以下简称“华讯方舟”）披露了一则关于收到税务局退税款1524万元的公告，引起热议。国民纷纷调侃华讯方舟做了一单稳赚不赔、收益有保底的买卖。究其根源，此次退税为华讯方舟修改造假报表所致。2020 年 10 月 26 日，华讯方舟因涉嫌信息披露违法违规，被证监会立案调查。之后，华讯方舟进行自查，并于 2020 年 11 月 19 日公告自查结果。公告显示，华讯方舟的全资子公司“南京华讯方舟”通过虚构交易，分别于 2016 年度虚增利润 0.29 亿、2017 年度虚增利润 1.18 亿、2018 年度上半年虚增利润 0.28 亿。根据自查结果修改财务报表后，华讯方舟就其溢缴税款向税务局提出退税申请，并于 2021 年 6 月收到退税款。2021 年 7 月 13 日，证监会河北监管局下发行政处罚决定书（20213 号）和市场禁入决定书（20211 号），对华讯方舟责令改正，予以警告并处以 60 万元罚款。税务机关依法办理税款返还无可指摘，但当严格执行法律的结果与公众朴素的价值观相悖时，难免会让人对法律的正义性产生怀疑。华讯方舟为攫取市场利益虚增利润，就因此导致的溢缴税款而言，纳税人存在明显过错。依现行溢缴税款返还制度，税务机关不审查纳税人的主观过错、不核实纳税人多缴税款的事实后即办理退税，一定程度上会形成财务造假后纳税人靠税款返还弥补罚款损失的荒唐局面。税收虽不是企业决策的决定性因素，却也是重要因素之一。不得不承认，现行税款返还制度存在一定的消极溢出效应。如果不加改变，税收将不再成为纳税人虚构利润时的顾虑，作者简介：李 慧，女，武汉大学法学院硕士研究生。“溢出效应”属于经济学上的概念。此处使用“溢出效应”而非“溢出效力”的主要考虑在于：退税制度并未对纳税人财务造假的行为产生直接性、强制性的约束力，而仅体现为一种间接性、被动性的影响或作用力。89 Tax and Economic Research因为他们知道，即便事发，多缴的税款依旧可以回到自己手中。若仅华讯方舟一家如此，其对税收正义的破坏可能不至于过于严重，但遗憾的是，华讯方舟并非个例。在证监会 2021 年 1 月至 2022 年 4 月期间作出的 152 份行政处罚决定中，因财务造假作出的处罚决定有 17 份，占比 11.18%。虚增利润的会计期间跨度极大，近十年虚增利润总额达 378.26亿元，其中2012年至2017年虚增利润总额308.33亿元，2018年至2022年虚增利润总额69.93亿元。实际上，虚增的利润总额远不止这个数字。考虑到时间成本，笔者此次统计为不完全统计，有许多造假案件未纳入统计范围；另一方面，财务造假的发现周期较长，即便是 2022 年度作出的处罚，也是针对企业前几个会计年度的违规信息披露行为。故可合理推测，20182022 年度仍有大量财务造假行为未被发现并处罚，相关数据无法体现趋势走向。在剔除 20182022 年度数据后，统计情况如图 1 所示：图 1 20122017 年虚增利润总额统计数据来源：中国证券监督管理委员会网站。从上图可以看出，虚增的利润总额逐年上升，财务造假现象日趋严重。税收虽未在其中发挥主要作用，但畅通的税款返还渠道为纳税人“铤而走险”加了码。种种现象引人深思：不受限制的税款返还是否无形中鼓励了财务造假？与国家倡导的税收法治、营商环境优化是否背道而驰？税法的实质正义如何体现？大量财务造假案件被发现并处罚后，随之而来的大批税款返还是否有损税收征纳秩序的稳定？不考虑溢缴税款纳税人的主观心态，对溢缴税款采用同一返还方式是否妥当？凡此种种，都需要从税理、法理的层面加以探究。“税法必须符合正义之理念，而为正义之法”。以实现方式为标准，税收正义可概括为税收实施程序的正义、税收实现结果的正义、税收保障制度的正义，三者是分别为基础、目的、制度保障的关系。税收正义对税收程序进行评价时，不应当仅考虑征税决定的作出过程，还需关注其结果的有效性和正当性，否则容易引起争议和质疑。因此，溢缴税款返还制度需要“明辨是非”。然而，现行税收返还制度恰恰是“不问是非”的典型，存在不做主观过错审查、缺乏问责机制的漏洞。为完善该制度，不少专家学者从程序法角度作出相关论述，但鲜有人从实体法角度进行研究。本文拟尝试探讨故意溢缴税款返还的实体制度完善。二、内涵厘定：故意溢缴税款的构成及性质溢缴税款的形成受诸多因素影响，税收征收管理法第 51 条并未对此形诸笔墨。有学者从第 51 条的文本出发，将溢缴税款分为“税务机关错误形成的溢缴税款”“纳税人错误形成的溢缴税款”“法律原因嗣后消灭形成的溢缴税款”三种。该分类与溢缴税款的发现主体相对应，文本的衔接度高，但未考虑税收征纳主体的主观方面，不能有效厘定实践中故意溢缴税款返还的相关问题。因此，从主观、客观的角度综合考虑溢缴税款，厘清故意溢缴税款的构成要件，具有重要的实践意义。（一）客观上缴纳时无纳税义务故意溢缴税款为溢缴税款的类型之一，分析其客观构成可从溢缴税款的定义出发。溢缴税款是 90 指纳税人超过应纳税额缴纳的税款，相关概念并没有通过法律加以确定，仅能从第 51 条中窥得部分内涵。该条款中载有“纳税人超过应纳税额缴纳的税款”的表述，其中纳税人的“应纳税额”依“纳税义务”而定，而纳税义务的成立或者纳税义务的发生又以法定要件的满足为必要。依此逻辑，溢缴税款是在法定课税要素未满足，自身不负有纳税义务的情况下，纳税人向税务机关缴纳的税款。从税收债法的角度，溢缴税款的客观构成为：第一，无税收债务存在；第二，存在向税务机关的给付行为。具体而言，故意溢缴税款还需进一步考虑“无纳税义务”的存在时点问题。故意溢缴税款的形成，应以实际缴纳税款时税收债务不存在为判断标准。课税要素的满足仅意味着税收债务给付义务的创立，其与实际缴纳之间通常存在时间差。相应的，“课税要素未满足”所致的“无税收债务存在”，理论上也会存在于“缴纳”行为之前、之时、之后。在清偿前，税收债务不存在的情形无须考虑。在清偿时，税收债务不存在的，则构成溢缴税款，亦可细化认定为故意缴款的客观构成要件。在清偿时，税收债务存在，但在清偿后，如果形成原税收债务的法律原因消灭，则会溯及既往导致税收债务未成立，这种情况也构成溢缴税款。只不过，该类型的溢缴税款区别于故意溢缴税款。纳税人溢缴税款时，纳税义务已实际成立，后因课税对象的撤销、解除、解除条件成就或者行为无效等情形而溯及既往地产生税收债务自始不存在的效果。而故意溢缴税款并非如此，其纳税义务实实在在自始不成立。华讯方舟公司先期虚构业务，导致缴纳时“负有”纳税义务，后又因被查处等原因调整报表，致使虚构的税收债务不成立，应直接认定为在清偿时税收债务便不存在。课税要素是确定纳税人纳税义务的必备要件，直接关系到纳税人纳税义务的成立及义务大小。如果缴纳税款时，作为税收要素之一的课税对象为虚构，税收债务自然是“空中楼阁”，没有存在的基础。（二）主观上明知不利而为之溢缴税款的主观构成既可能是“故意”，也可能是“过失”。二者的区别主要体现在以下两个方面：第一，是否明知。故意溢缴税款在申报纳税时“明知”税收债权不存在，而过失溢缴税款人在申报缴纳税款时，“不知”税收债权不存在。第二，行为倾向。税款的缴纳会造成纳税人经济利益的损失，对纳税人不利。过失状态与故意状态的区别在于，前者不知不利而为之，若知不利则不为，后者明知不利而为之。纳税人明知不利而为之的举动，看似有违理性经济人的假定，但实际上并不尽然。纳税人无意做“慈善家”，纳税行为只不过是其经过利益衡量后作出的选择，是为了追求更大的利益而情愿忍受税收损失的“弃车保帅”。综合考虑主观、客观后可合理认为，故意溢缴税款的构成要件包括：第一，税收债务不存在。税收债务的存在与否以实际结算缴纳税款为判断时点，要求缴纳时便无税收债务存在；第二，纳税人已向税务机关完成给付、缴纳税款；第三，申报纳税时纳税人明知税收债务不存在。需要指出的是，上述分析仅考虑了纳税人的主观心态，对于征税机关的主观心态未予考虑。笔者认为，首先，在税收法定原则的约束下，征税机关作为公权力机关，故意蒙骗纳税人致使其溢缴税款的情况微乎其微。其次，征税机关过失多征税款的情况发生后，纳税人可直接依税收征收管理法第 51 条申请返还。最后，如果征纳双方均存在过错，讨论征税机关的主观过错确有必要，但这仅对责任承担产生影响，并不影响溢缴税款的认定。因此，在分析溢缴税款构成要件时，没有必要将征税机关的主观状态纳入考虑范围。（三）法律性质公法上的不当得利“税收是对一切满足法律所规定的构成要件的人所强制课征的金钱给付。”从前文所述的构成要件可以判断，溢缴税款虽有“税”之名，但无“税”之实，仅为一笔“与税相关的款项”。溢缴税款不属于税收之债，其返还自然不能与“先征后返（退）”“即征即退”等税收优惠政策混为一谈。李 慧 不当得利视角下溢缴税款返还请求权之重塑 91 Tax and Economic Research但溢缴税款仍属于公法之债。政府欠缺法定利益，纳税主体因缴纳自己义务范围外的款项而受损，二者之间具有因果关系，符合学界对于公法上的不当得利的定义，即“在公法范围内，因欠缺法律上的原因而发生的财产变动，该变动致一方受有利益，他方受有损害，一方受有利益与他方受有损害之间存在因果关系。”因此，溢缴税款是公法上的不当得利之债。从上述定义可以看出，公法上不当得利并没有主观上的要求，无论是基于纳税人过失还是故意，溢缴税款均构成公法上的不当得利。纳税人因溢缴税款而导致利益受损的，可以行使公法上不当得利返还请求权，要求征税机关予以返还。三、条款剖析：故意溢缴税款返还的制度选择税收征收管理法第 51 条被认为是纳税人返还请求权的依据，纳税人可据此申请退还溢缴税款。不过，从该条款构成要件的分析可知，其并不能涵盖溢缴税款返还的所有情形。（一）第 51 条对主观故意规定的缺失第 51 条的客观要件存在两种模式，一种为“存在溢缴税款+税务机关发现”，另一种为“存在溢缴税款+纳税人申请”。不同的模式对应不同的期限限制，其中，“纳税人自结算缴纳税款之日起 3 年内发现”的规定意味着，纳税人于结算缴纳税款之日前便知晓溢缴税款的存在而依然缴纳的情形，不在第 51 条规定的退还范围内。第 51 条并未直白告知溢缴税款返还的主观要件，我们仅能从“发现”二字窥探一二。现代汉语词典中将“发现”一词解释为“经过研究、探索等，看到或找到前人没有看到的事物或规律。”无论是税务机关发现还是纳税人发现，均意味着其在“发现”溢缴税款存在这一时间节点之前，并未意识到自己溢缴了税款。在故意溢缴税款的情形下，纳税人结算缴纳税款之时明知税款超额，自然也就无后面所谓的“发现”。因此，即便第 51 条没有关于税务机关或纳税人主观要件的表达，也应当认为其构成要件里不包含“故意”。在目前税法无明确规定的情况下，或许可以借用私法上债法的规范结构，来弥补税法上这一漏洞。（二）私法类推适用的合理性探究德国学者毛雷尔称：“虽然返还请求权是一个独立的公法制度，但不能否认其构成符合民法典规定的不当得利。因