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191财会论坛accounting forumpin pai yan jiuR不同行权条件下股份支付的财税处理研究文/陈潜（湖北文旅集团恩施龙凤投资开发有限公司）摘要：企业实施授予职工股份支付激励政策后，在等待期内很可能会随外部的环境及公司的经营情况修改行权条件。而现行准则中关于修改行权条件下的股份支付的会计处理独立于股份支付的会计处理，且其未考虑所得税的影响，不利于实务工作者理解其全过程操作。本文对行权条件作出不利修改、有利修改等情况下结合所得税会计处理，分析了权益结算下企业等待期及行权时全流程的财税处理，并对各类情况分别构建了相应的核算模型，以期帮助实务工作者更好地掌握修改行权条件下股份支付会计处理。关键词：所得税；权益结算；股份支付；公允价值；会计处理中图分类号：F810.6文献标识码：A文章编号：2096-1847(2023)26-0191-03当下大多数企业均选择权益结算方式下的股份支付，企业实施授予职工股份支付激励政策后，在等待期内很可能会随外部的环境及公司的经营情况修改行权条件。而现行准则中关于不同行权条件下股份支付的会计处理并没有出台相应的指引，不利于实务工作者理解其全过程操作。为此本文对行权条件作出不利修改、有利修改等情况下结合所得税会计处理，分析了权益结算下企业等待期及行权时全流程的财税处理，并对各类情况分别构建了相应的核算模型，以期为实务工作者进行财税处理提供参考。一、授予日的相关指标分析授予日是指股份协议正式批准的日期，为了清晰地分析企业在不同时期和行权条件对企业财务指标的影响，本文首先在授予日总结列出了企业在股份支付后期所涉及的一些相关指标，从而为下文会计处理建模提供基础，其中等待期、行权期共涉及11个变量，具体代码见表 1.二、股份支付等待期内的财税处理分析企业根据授予日股票的公允价值P 和每个等待期末估计的未来可行权数量 Qn 来确定相应的成本费用，同时计入“资本公积-其他资本公积”。此外，现行政策下上市公司可以将股份支付这样的股权激励方案提交股东大会审议通过后进行变更处理。具体来看，本文主要从等待期行权对授予人不利修改、对授予人有利修改两个方面分别进行分析1。（一）行权条件进行有利修改下的财税处理如果上市公司后期对股权激励方式进行修改，那么可通过降低行权价格、加速行权等方式来进行修改；修改根据修改条件的差异可分为对授予对象有利方向修改和不利方向修改。比如，增加可行权的数量 Q，这是对授予对象有利方向的修改；不过这会增加企业的成本与费用并需要对相关会计处理与税务处理进行调整。本文先针对往有利方向的变更进行分析。（1）等待期内每个期末的会计处理。假设上市公司在第 n 期对股权期权激励政策进行修改，则修改后的各个等待期内的累计和当期应确认的费用的计算过程与未修改相同，只不过是按修改后的条件进行计算，即：等待期第 n 期期末应确认的费用为：PQn(n/N)-PQn-1(n-1)/N)，等待期每个期末的持续调整后至可行权日，前述两类账户的累计余额应为 PQn，其中 Qn为行权条件修改后该行权的实际数量。相应的会计处理模型为：借：管 理 费 用 股 权 激 励PQn(n/N)-PQn-1(n-1)/N)贷：资本公积-其他资本公积股权激励（2）所得税影响下的会计处理调整。由于行权数量 Q 的增加，会导致第 n 期应确认的递延所得税资产较之前没有修改条件前应确认的金额会增加，进而也会导致对应的所得税费用与资本公积的增加2。针对递延所得税资产、所得税费用及资本公积的计算过程与修改条件下的过程完全一样，不过需要将对应的 Qn变更为修改条件后的 Qn。最后，相应的会计处理模作者简介：陈潜，生于 1988 年 12 月，男，苗族，本科，会计师，研究方向为财税管理。表1 相关财务指标代码介绍财务指标授予日行权条件修改后的行权条件授予日股票结算的股票期权的公允价值PP等待期NN等待期第n期期末估计的可能行权的股票数量QnQn股份支付的股票行权价格PePe等待期第n期期末估计行权时股票价格Psn实际行权时股票的价格P实所得税税率T192财会论坛accounting forumpin pai yan jiuR型为：借：递延所得税资产股权激励（Psn-Pe）Qn(n/N)-（Psn-1-Pe）Qn-1(n-1)/N)T贷：资本公积-其他资本公积股权激励 PQn-1(n-1)/N)T所得税费用股权激励PQn(n/N)-PQn-1(n-1)/N)T（3）案例分析。案例 1：2017 年上市公司甲公司对所有高管和符合特定条件的科研技术人员开展员工股权计划，如果高管在本单位连续买三年后，可按照 20 元每股的价格出售该股票。在股权的授予日，本次股权的公允价值为 24 元，假设企业所得税税率 为 25%。假 设 2018 年 1 月 1 日，甲上市公司对股权激励方案进行了修改，将授予高管的 1 万股/人的股权增加至 1.2 万股/人，假设其他条件不变，按照公式对应计算的相关结果见下表 2：（二）行权条件往有授予对象不利方向修改的财税处理分析1.行权价格上调导致股票期权公允价值 P 下降至 P（1）会计处理。激励政策中的行权价格的上调会导致股票期权的公允价值 P 出现下降，但会计处理中等待期的成本费用确认不变。会计处理中在计算当期确认的费用，不可用修改后的P 来代替P进行重新计算。为此，第 n 期对行权条件修改导致股票期权公允价值下调至 P，不过当期应确认的费用继续按修改前的条件确认：PQn(n/N)-PQn-1(n-1)/N)，对应借记“管理费用”、贷记“资本公积-其他资本公积”。（2）所得税影响下的会计处理调整。若行权价格进行上调，那么将导致将来产生的可抵扣费用减少，因此未来的可抵扣暂时性差异也会减少，最终导致确认的递延所得税资产的减少；不过，当期企业确认的费用不变，则当期确认的所得税费用是不变的。假设第 n 期调整行权价格导致股票期权公允价值下降至 P，则第 n 期当期应确认的递延所得税资产：（Psn-Pe）Qn(n/N)-（Psn-1-Pe）Qn-1(n-1)/N)T,那么第 n 期当期应调整的所得税费用为：PQn(n/N)-PQn-1(n-1)/N)T，最后，第 n 期应确认的资本公积金额为：递延所得税资产的金额减去所得税费用的差额即为资本公积的金额3。相应的会计处理模型为：借：递延所得税资产股权激励（Psn-Pe）Qn(n/N)-（Psn-1-Pe）Qn-1(n-1)/N)T贷：资本公积-其他资本公积股权激励（差额）所得税费用股权激励 PQn(n/N)-PQn-1(n-1)/N)T2.可行权股票数量从 Q 下降至 Q上市公司通过减少可行权的权益工具数量降低履约成本，应将减少的部分视同加速行权，未减少的部分继续按照此前方法确认对应的成本费用。（1）假设第 n 期减少可行权数量至 Q。这种情况下对应的会计处理如下：等待期第 n 期期末应确认的费用：PQn(n/N)-PQn-1(n-1)/N)，然后对应的借记“管理费用”、贷记“资本公积其他资本公积”。针对减少的可行权的股票数量需按照会计准则一次性计入当期成本费用并不再摊销，当期一次计入的成本费用：P（Qn-Qn）-P（Qn-1-Qn-1(n-1)/N)），然后对应的借记“管理费用”、贷记“资本公积其他资本公积”。总的来说，可行权数量修改当期计入成本费用的金额合计为：PQn(n/N)-PQn-1(n-1)/N)+P（Qn-Qn）-P（Qn-1-Qn-1(n-1)/N)）=PQn-PQn(1-n/N)-PQn-1(n-1)/N)；截止修改条件当期累计计入成本费用合 计：PQn-PQn(1-n/N)-PQn-1(n-1)/N)+PQn-1(n-1)/N)=PQn-PQn(1-n/N)。（2）所得税影响的会计处理调整。若可行权数量减少，那么将导致将来产生的可抵扣费用减少，因此未来的可抵扣暂时性差异也会减少，最终导致确认的递延所得税资产的减少；同时，可行权数量减少也可看成是加速行权，因此受益对象在每期分摊的费用也会减少，最终导致当期的所得税费用增加。为此，第 n 期当期应确认的递延所得税资产为：（Psn-Pe）Qn(n/N)-（Psn-1-Pe）Qn-1(n-1)/N)T，第 n 期当期应调整的所得税费用为：PQn(n/N)-PQn(1-n/N)-PQn-1(n-1)/N)T，则前述两者的差额构成了当期应确认的资本公积4。根据前述调整，相应的会计处理模型为：借：递延所得税资产股权激励（Psn-Pe）Qn(n/N)-（Psn-1-Pe）Qn-1(n-1)/N)T贷：资本公积-其他资本公积股权激励（差额）所得税费用股权激励 PQn(n/N)-PQn(1-n/N)-PQn-1(n-1)/N)T三、实际行权日的财税处理（一）行权条件有利方向改变情况下的会计处理表2 行权条件往有利条件修改的财税处理金额等待期管理费=PQn(n/N)-PQn-1(n-1)/N)所得税费用=*25%递延所得税资产余额=（Psn-Pe）Qn(n/N)T递延所得税资产发生额=本期-上期资本公积（管理费计入）=资本公积（递延所得税资产计入）=-1760190237.5237.576047.52968242576338.596896.53576144864288576144小计23045764324322304288193财会论坛accounting forumpin pai yan jiuR（1）会计处理。行权条件往有利方向改变的情况下，实际行权时全部行权，则意味着企业按照当日股票的公允价值（市场价格，Pe+P）转让股权,并得到了对应的款项PeQN（银行存款）及此前的职工服务 PQN（其他资本公积）。相应的会计处理模型为：借：银行存款 PeQN资本公积-其-他资本公积股权激励 PQN贷：股本 QN资本公积股本溢价股权激励（Pe+P-1）QN（2）考虑所得税影响的会计处理。授予对象全部行权后，需按照相应的所得税会计规定，将前期确认的递延所得税转入所得税费用科目，同时对行权当期的所得税费用进行调整。相关步骤为：第一步将前期累计确认的递延所得税资产（Ps-Pe）QNT 转入所得税费用科目；第二步将前期累计确认的资本公积-其他资本公积（Ps-Pe-P）QNT 全额转回；第三步实际行权日调整的所得税费用 PQNT。对应考虑所得税后的会计处理模型调整为：借：所得税费用股权激励PQNT资本公积-其他资本公积股权激励 Ps-Pe-P）QNT贷：递延所得税资产股权激励（Ps-Pe）QNT承接案例 1，行权当日的股票公允价值假设为 58 元每股，则当日递延所得税资产余额为 456（58-20）*80*1.2*25%）万元，对应的资本公积-其他资本公积调整为336（288（表4）+912-864（表 2）。对此，按照此公式计算的所得税费用和前述的表4中调整的所得税费用912万元一致，且在实际行权日，冲减资本公积的金额也与前期形成的资本公积-其他资本公积金额 336 万一致，综上，行权日涉及所得税的财税处理完毕5。（二）行权条件不利方向改变情况下的会计处理（1）会计处理。股票期权往不利方向修改不减少等待期的成本费用的确认，但行权日会产生一定影响。另外根据“企业会计准则解释第 4 号”的规定，对可行权期限内，没有进行行权的部分应转入“资本公积-股本溢价”。上述的会计处理思路是基于股票期权往不利方向修改后，在实际行权时企业一方面依据实际行权数量及行权价格确定结算款 PeQN，并冲回等待期的其他资本公积-他资本公积 PQN；两者差额按照“企业会计准则解释第 4 号”规定的“由于修改行权条件而未行权的股权计入的部分”计入“资本公积-股本溢价”PeQN+PQN-QN。相应的会计处理模型为：借：银行存款 PeQN资本公积-其-他资本公积股权激励 PQN贷：股本 QN资本公积股本溢价股权激励 PeQN+PQN-QN（2）考虑所得税影响的会计处理。授予对象全部行权后，需按照相应的所得税会计规定，转回前期的递延所得税资产及资本公积其他资本公积，同时对行