承租人会计处理探析.pdf

新会计（月刊）2 0 2 3年第9 期（总17 7 期）53Practicefield实务园地承租人会计处理探析浙江经贸职业技术学院苏捷【摘要】由于租赁业务多样性与复杂化，企业在执行新租赁准则中仍存在难点与困惑。本文在分析承租人会计处理重点的基础上，以企业具体租赁项目为例进行会计处理分析，从如何识别租赁合同、如何判断短期租赁与低价值资产租赁、如何确认与计量使用权资产与租赁负债等方面提出建议。【关键词】新租赁准则会计处理使用权资产租赁负债财政部发布的企业会计准则第2 1号一一租赁（以下简称新租赁准则），规范了租赁业务的会计处理原则。同旧租赁准则相比，承租人会计处理模式的变更是新租赁准则修订的重点与核心，实务中经济业务具有多样性与复杂化特征，承租人在执行新租赁准则中仍存在较多困惑。本文对此进行探讨。一、承租人会计处理重点(一）识别租赁合同在新旧租赁准则衔接阶段，评估某项合同是否为租赁合同或是否包含租赁，一般无需重大判断即可确认是否满足租赁定义。但实际经济业务存在较多不确定性与复杂因素，如有的合同符合法律意义上的租赁形式，但其经济实质不一定满足会计准则中租赁定义；有的合同虽未签订法律意义上的租赁合同，但其经济内涵却可能符合会计租赁定义。对复杂的经济业务，在识别租赁合同中还应根据新租赁准则的规定加以判断。识别租赁合同的关键是对承租人是否拥有对已识别资产的“利益”要素与“权力”要素进行评估，即承租人是否拥有已识别资产的决策权、主导权，从而有能力影响租赁期内因使用资产而产生的经济利益。二判断短期租赁与低价值资产租赁根据新租赁准则的规定，对于短期租赁与低价值资产租赁，承租人可选择简化的会计处理，无需确认使用权资产与租赁负债。实务中，对于短期租赁的判断，除考虑合同中显性的租赁期，还应关注是否存在实质性续租选择权、购买选择权或终止租赁选择权，这些合同外权力的行使又会给租赁期带来影响。一些企业可能将实质性长期租赁以逐年续签的形式改为合同名义上的短期租赁，或者在原短期租赁合同租赁期内变更租赁期以实现投机目的，这些情形均加剧了短期租赁判断的难度。对于低价值资产租赁的判断也是如此，通常情况下，低价值的标准是单项资产全新时的绝对价值，而非低价值资产的合计数。（三）确认与计量使用权资产与租赁负债新租赁准则的重点之一为承租人的会计处理。新租赁准则规定，承租人需确认使用权资产与租赁负债并在资产负债表中予以列报（豁免除外）。准确计量使用权资产与租赁负债，是承租人应用新租赁准则开展会计核算的关键。在初始计量阶段，租赁期的确定是实务中的重点。承租人是否拥有实质性的续租选择权，是否可以合理确定将行使续租选择权，在租赁合同未明确约定的情况下，如何合理预估续租期与续租租金等，是承租人需要谨慎判断与分析的问题。承租人还需选择合理的参考基础以确定增量借款利率。在后续计量中，还可能出现固定租金与变动租金组合的租赁安排、重新计量租赁等特殊情形，需要承租人基于经济实质加以判断。二、租赁业务会计处理案例分析(一)案例背景X公司是国内专注于新能源特种线缆领域研发与生产的高新技术企业。截至2 0 2 1年年末，X公司作为承租人所履行的主要租赁合同如表（1）所示。表（1）X公司主要租赁业务序号出租人标的面积/用途租金期限500平方米/30元/平米月+2021.8.12022.7.311Xx物流有限公司房屋仓储管理费5 0 0 元/月（注1)88.81平方米2021.2.202022.2.192朱x房屋27600元年/员工宿舍（注2）3Xx科技有限公司喷码机5000元年2020.11.172022.11.654新会计（月刊）2 0 2 3年第9 期（总17 7 期）O7.U贝：贝火贝实务园地Practicefield注1：2 0 2 0 年12 月X公司与出租人签订租赁合同，租赁期限为2 0 2 0.12.12 0 2 1.7.31，合同到期后，公司与出租人续签，合同期限为2 0 2 1.8.12 0 2 2.7.31。注2：租赁合同中约定：“若承租人要求续租，则必须在租赁期满前的一个月内通知出租人，经出租人同意后重新订立租赁合同”。X公司自2 0 2 1年1月1日起执行新租赁准则。在首次执行日，公司选择不重新评估此前已存在的合同是否为租赁或是否包含租赁，并将此办法一致用于所有租赁合同。此外，对于低价值租赁与短期租赁，X公司不确认使用权资产与租赁负债。表（1）中X公司的主要租赁资产均处于正常使用状态，在新旧租赁准则衔接之际，根据新租赁准则的规定，对X公司的相关会计处理分析如下：（二）租赁合同识别根据案例背景，X公司在首次执行日不重新评估存量合同是否为租赁或是否包含租赁，并将此办法一致用于所有合同，X公司只对在旧租赁准则下识别为租赁的合同应用新租赁准则。截至2 0 2 1年年末，X公司共有3项租赁合同。（三）短期租赁、低价值租赁界定X公司租赁的仓储用房屋。尽管该合同约定的租赁期限（2 0 2 0.12.12 0 2 1.7.31）小于12 个月，但合同约定“协议期满三个月内，协议任何一方没有提出终止协议的要求，则协议自动延长一年”，表明X公司有续租选择权。该仓库是X公司为配套某品牌汽车配送而租赁的仓库，在公司与该品牌汽车良好合作的前提下，租赁标的所处的地理位置、提供的配套服务等均能较好满足公司的要求，若X公司改租其他地方，会产生较高的成本。因此，鉴于该租赁资产对X公司运营的重要程度、终止租赁的相关成本等因素，公司预计将行使租赁选择权。在确定该项房屋租赁期时，不仅应考虑合同约定的租赁期限，还应加上续租选择权所涵盖的期限。另外，尽管X公司基于当前情况预计只要与该品牌汽车持续合作，仍将租赁该仓库，但未来能否长期持续租赁仍存在不确定性。因此，基于谨慎性原则X公司按3年确定续租选择权，在此基础上加上截至2 0 2 1年1月1日该合同的剩余租赁期限7个月（2 0 2 1.1.1一2 0 2 2.7.31），合同的租赁期限为43个月。X公司租赁的员工宿舍。根据租赁合同约定，尽管X公司具有续约选择权，但该租赁为员工租赁的宿舍，可替代性较强，且X公司也无法预计期满后是否行使选择权，根据合同期限（12 个月），该租赁系短期租赁。X公司租赁的喷码机。根据租赁合同约定，X公司租赁喷码机1台，价值为6 万元，与公司内其他资产相比金额较小，且该设备与X公司其他资产共同使用生产产品，与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系，因此，该项租赁为低价值租赁。综上所述，截至2 0 2 1年12 月31日，X公司作为承租人在履行的合同中，仅对租赁物流公司的仓库确认使用权资产和租赁负债，对租赁的员工宿舍及喷码机，采用简化的会计处理，即在租赁期内各个期间按照直线法计人相关资产的成本或当期损益。（四）使用权资产、租赁负债初始计量及会计处理将对X公司租赁的仓储用房屋确认使用权资产与租赁负债。根据房屋租赁合同的约定及分析，与初始计量相关的信息有：（1）2 0 2 1年1月1日止该合同的剩余期限7 个月（2 0 2 1.1.1一2 0 2 1.7.31），在租赁开始日，经X公司评估后合理确认3年续租选择权，即36 个月，因此，租赁期限确定为4 3个月。（2）初始租赁期内每月租金为2 0 0 0 0 元，从续租期开始按每年租金增长5%（续租期第1年每月2 0 0 0 0元，第二年每月2 10 0 0 元，第3年每月2 2 0 5 0 元），每月月末支付。（3）X公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年4.35%，月利率为0.36%（4.35%/12）。根据上述信息，X公司使用权资产和租赁负债初始计量情况如下。2021年1月1日，对X公司未来租赁付款额按月利率0.36%、期限4 3个月进行折现，确认使用权资产与租赁负债的初始计量金额为8 2.7 4，单位为万元，不考虑初始直接费用等其他因素的影响，X公司在新租赁准则首次执行日的会计处理为：借：使用权资产82.74租赁负债未确认融资费用6.92代租凭色倩租凭付款额80.66（五）使用权资产、租赁负债的后续计量自租赁期开始日后，X公司采用成本模式对使用权资产进行后续计量。本例以2 0 2 1年数据为例展开后续计量分析，为简化起见，数据以万元为单位。1.确认租赁负债利息2021年度，X公司确认租赁负债的利息3.19万元，增加租赁负债的账面金额；支付租赁付款额2 4.0 0 万元，减少租赁负债的账面金额，截至2 0 2 1年12 月末，租赁负债的账面价值为6 1.9 3新会计（月刊）2 0 2 3年第9 期（总17 7 期）55实务园地Practicefield（8 2.7 4+3.19-2 4.0 0=6 1.9 3）万元。X公司应将每期确认的利息费用计入当期损益，会计处理为：借：财务费用一利息费用贷：租赁负债一未确认融资费用2.月使用权资产折旧按照新租赁准则的规定，承租方应以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。因此，X公司应自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧，通常自租赁期开始的当月计提。X公司2 0 2 1年1月1日初始确认的使用权资产为8 2.7 4 万元，折旧期间为4 3个月，2 0 2 1年应计提12个月折旧，折旧金额为8 2.7 4/4 312=2 3.0 9 万元。截至2 0 2 1年12 月31日，使用权资产未发现减值，故其账面价值为5 9.6 5 万元。每期的会计处理为：借：管理费用/销售费用/研发费用/营业成本等贷：使用权资产累计折旧3.租金付款X公司每期支付租金的会计处理为：借：租赁负债一租赁付款额应交税费一应交增值税（进项）贷：银行存款三、承租人会计处理完善对策一）正确识别合同要求在识别租赁合同时，需分析三大基本要素，即已识别资产、“权力”要素、“利益”要素。已识别资产可以是合同中明确指定的标的资产，或虽未明确提及但隐性指定的并且需要排除供应商在整个使用期对资产的实质性替换权。同时，如果资产存在物理上无法区分的部分或不可区分的产能，除非这部分可在实质性上代表全部产能，否则该部分不属于已识别资产。“权力”要素强调承租人在整个使用期间拥有对已识别资产使用目的、使用方式的决策主导权，如确定资产的产出类型、产出数量、产出时间及是否产出等权力。若承租人或供应商均无法对事先已确定的资产使用方式与使用目的进行决策，则需进一步确认承租人是否具有改变已识别资产使用方式的主导权。“利益”要素突出承租人因拥有对已识别资产的主导权，从而有能力影响整个租赁期内因使用资产而产生的全部经济利益。值得注意的是，租赁并未转移标的资产的所有权，所以这里仅考虑因使用资产所产生的经济利益。（二）合理判断资产价值在判断短期租赁与低价值资产租赁时，租赁业务的经济实质分析重于租赁合同的法律形式。对于租赁期不超过1年的租赁合同，不能直接认定为短期租赁，除考虑合同中不可撤销租赁期，还需综合评估是否存在实质性的续租选择权、购买选择权、终止租赁选择权，谨慎判断行权可能性及其对租赁期的影响。此外，承租人与出租人之间是否存在关联关系，是否存在历史上的逐年续签惯例，承租人是否对租赁资产有重大依赖等，均是判断续租实质的重要合同外要素，在评估租赁期时要加以考虑。如承租人已对租人资产投人重大改良支出、短期内替换租赁资产的成本较高，则很可能表明承租人具有实质的续租选择权。对于低价值资产租赁的判断，要注意关键点，一是资产价值必须是在全新状态下的绝对价值，而非参照报告主体的规模与租金的高低，具体价值标准可以关注财政部租赁准则指南。二是低价值资产租赁是基于每个单项租赁分别应用，而非基于资产价值的合计数来判断。（三）准确计量资产准确确认与计量使用权资产与租赁负债是承租人应用新租赁准则的核心。使用权资产的初始计量同许多以成本进行初始计量的非金融资产一致。使用权资产初始成本的内容包含了租赁负债的初始计量金额，而租赁负债金额又受到租赁期长短的影响，因此租赁期的评估是关键。值得注意的是，在评估租赁期时承租人应关注是否存在合约之外的实质性续租权力，并考虑是否将行使该项权力，这些分析应当基于续租选择权的行使或不行使可能给承租人带来的潜在