数字税收征管的挑战与应对之策_张亚男.pdf

115科教广角数字税收征管的挑战与应对之策文/张亚男随着我国数字经济的发展，数字企业崛起，在国民经济中占据重要位置，鉴于数字企业在税收征管时的特殊性，数字税的征收开始出现，成为弥补税收空缺的一大利器。当下各国都在如火如荼地制定着本国数字税征管的规则，意图使自身在国际交往中不处于劣势。与国际社会对数字税征收讨论激烈的现状不同的是，目前我国数字企业正处于发展的起步阶段，短期内征收数字税的动力不足，同时我国在数字税征管方面存在立法空白、专业人才匮乏、数据信息不明等问题。为了应对来自境外的不合理压制，我国亟待借鉴数字税征管之良策，制定符合中国国情的应对方法，踊跃参与国际税收规则的制定并以现代科技为依托建立数字税征管的中国模式。1引言1936年，艾伦麦席森图灵提出“图灵机”设想，利用简单的0和1组成的代码将纯粹的数字符号与三维世界紧密联系在了一起，为人们开启了通往数码世界的大门。近现代以来，得益于全球人工智能和电子计算机技术的发展，全球的数字经济进程实现了大跨步，数字经济对国家GDP的贡献日益增长，大部分人改变了原有的工作、出行、消费方式，对数字技术的依赖程度大幅度增加，数字经济的规模飞速扩张，与此相伴的是全球科技公司及平台暴涨的身价。然而，相较于实体企业，这些数字型企业对所在国的税收贡献与其所获得的收益却不成正比，损害了所在国的国家利益。为应对少数科技巨头对本国税基的影响和保护本国国内企业利益，不少国家开始征收数字税，但鉴于国家性质以及数字经济发展水平的不同，各国对数字税征收的态度和规则有所差异，因此目前尚未形成一个统一的、系统化的数字税征收办法，实践也较为混杂。面对讨论如此激烈的数字税征管问题，我国应采取何种应对之策值得探讨。2数字税的基础理论探析2.1数字税之定性对于数字税的定性，学界始终未能得出一个统一的结论，直接税即“不能或不易转移税负”的税，纳税人所纳之税无法或很难转介给他人负担，多数观点认为数字税是针对数字企业在本国提供数字服务所获得的营业总收入征收的税，本质上是为消除企业实际营收与所纳税款间的不平衡、弥补企业缴纳税款的不足，从这一角度来看，是对企业的直接盈利或实际财富征税，属于直接税。判断税的性质，需要从征税对象、税收制度、税负等多个维度分析，数字税与所得税看似有许多相似之处，所以，被很多学者归入直接税的范畴，但笔者认为，在认定其性质时应当回归于最本质的概念，区分“直接”与“间接”之内涵。直接税最终的纳税人就是实际负税人，若将数字税纳入直接税的范畴则略有不当，这是因为数字税的征税对象是处于行业垄断地位的科技巨头，即使对它们征收了所谓“变相所得税”，其也可以通过提高服务价格、改变运营模式等方式轻易地将被征收的税负转移给消费者，最终处于弱势地位的消费者成为最终的纳税人1。因此，将数字税纳入间接税的范畴更为适合。但若深究税负的最终转嫁，还是取决于供求关系，市场经济运行规律指出，税赋无论如何征收，最终都是由处于弱势地位的一方承担，由此可见，无论是直接税还是间接税，都存在转嫁空间。2.2数字经济背景下数字税的特点2.2.1脱离实体数字经济具有虚拟性，因此数字化的商业模式可以脱离物理实体而存在，数字税的征税对象是数字寡头，这些公司提供的业务大都以数据为依托，突破了传统的物理边界，无须在服务国境内设立实体商业机构，数字寡头企业可以通过虚拟网络向全球各地的用户提供服务和数字化产品，此举打破了以往的实质性征税连接要求，无法适用传统税收制度中以“常设机构”为依据的征管方式2。因此，数字税便以用户所在地为依据进行征收，通过技术手段确定用户所在，只要用户通过提供的服务获得收益，用户所在国即享受税收征管权，可对数字寡头企业征税，通过这一连接点，数字税以自身跳脱于物理存在的超然特性为市场国提供了税收征管依据，弥补了数字型企业基于现有税收体制、因虚拟无实体而少缴纳的税款的缺陷，缓解了税收不平衡的问题。2.2.2标准不统一从目前各国实践情况来看，不同国家在确定数字税计征方式上各不相同，难以达成统一标准。从用户来源地确定上看，有些国家以用户的IP地址作为确定用户所在之依据，但116科教广角这种方式存在漏洞，即，使用VPN访问就可以轻松改变IP地址，使数据显示的用户地点和实际用户地点不一致，进而影响对于用户所在地的确定，尽管后期可以通过增加付款明细、收货地址等作为确定用户所在的辅证，但关于用户之所在的分歧仍然有存在的可能性3。从数字税的征收对象来看，尽管各国大都主要针对那些达到一定规模的大型数字企业，但细分后的主体却有所不同：亚洲征收数字税的国家大都将征税对象限定为非居民企业；英法等欧洲国家的征税对象包括居民企业和非居民企业，不管其身份如何，只要接受数字企业提供的服务并由此获得一定收益，国家就可对其征税，如此差异的征税对象给各国家间数字税的实际操作带来了极大的不便。从数字税征收规则的角度考虑，亚洲国家在数字税征收上体现出“门槛低、税率较高”的特点，欧洲国家则呈现出“高税收门槛，相对较低税率”的态势，并且不同的国家对于纳税人应税数额的计算方式也存在差异，这诸多方面的不同造成了当今国际社会数字税收征管进展缓慢的局面4。2.2.3纳税成本高税收成本主要包括经济成本、管理成本以及遵从成本 税收遵从成本：纳税人(自然人和法人)为遵从既定税法和税务机关要求，在办理纳税事宜时发生的除税款和税收固有的经济扭曲成本(如工作与闲暇选择的扭曲、商品消费或生产选择的扭曲)以外的费用支出。，其中，遵从成本在开征数字税的背景下得到了重视。数字税作为一种补充性的新税，其纳税申报规则与传统税收征纳有所不同，在确定其应税数额时，需要对数字业务的具体收入和模式等进行更为详细的划分，由此所需的数据也区别于传统的纳税申报。一般企业在管理过程中不会刻意收集数据，往往需要额外花费力气获取并整合成符合纳税申报要求的数据，因此增加了数字型企业的税收遵从成本5。从税务机关的角度来说，能够确定数字型企业应税数额的重要数据由企业自己掌握，同时数字型企业的业务一般遍及全球，极少会主动提供过多关于业务盈利方面的数据，数字经济高度流动性和对数据库高度依赖的现状，使得数字企业的税源更加难以发现，税务机关需要花费更多的精力去调查，同时也需要多个机构的协助，加大了税务机关的管理成本。3我国数字税收的挑战3.1课税规则与经济发展不匹配当前我国在数字税征管领域面临的相对较大的阻碍就是税收体制与高速发展的数字经济不匹配。在数字经济背景下，商业运作模式转变，涉及较多的是数据和知识的隔空转移，这种特殊的征税对象使得原有的税收规则无所适从。我国目前还没有针对数字经济领域设置的专门数字税征收规则，对于数字经济市场内涉及到的税收征管仍是按照惯例以行业来划分，对不同的业务类型适用不同税率，但数字经济将各种要素捏合在一起，使得交易很难只涉及某一种业务，且各种不同类型的业务交织在一起无法完全剥离，导致在涉及数字税征管时无法精准定性进而影响税率确定6。此外，数字经济对交易地点与交易对象的紧密连接程度要求不高，致使利润归属问题难以确定。一般而言，利润的归属与常设机构紧密相关，我国税法也是按照传统的“常设机构”规则来认定税收来源，并没有对这类“显著经济存在”的主体地位进行界定，致使其从市场国获得高额利润后能够轻易避开税收监管，加大了税收流失风险，损害我国的税收秩序和利益。3.2专业人才匮乏与数字经济的迅猛发展不同的是，目前我国对于数字税征管的研究不够深入，纵观现阶段我国税务人才的培养模式，更注重对基础税种的教育，大力钻研所得税、增值税等常见税种的税收制度，很少涉足对数字税这种新型税种研究。除此之外，精通税收研究的复合型人才较少，而数字税的认定和征管需要信息技术相关的背景知识作支撑，面对技术含量较高的数字税征管问题，往往需要税务人员具备相应的专业技能，鉴于此，目前还很难组建起高素质、专业化的复合型税收队伍，制约了税收征管工作的开展。尽管现今政府对于数字经济的重视程度不断提升、各项政策也有所倾斜，但对数字税的研究和实践起步比较缓慢，难以在短时间内改变税收人才短缺的现状7。此外，我国现阶段为加强税源管理、深入了解税源及其变动情况设置了税务专管员，但由于各地经济水平和社会发展程度的差异，税务专管员专业能力强弱差异，可能会导致数字税税收定性上的错误和征管上的遗漏，因此税务人员水平上的良莠不齐也是遏制数字税收研究深入和进步的瓶颈。3.3数据信息不明当前我国的数字经济市场主要由以BAT为首的本国互联网科技巨头公司垄断，这些公司通过线上交易的方式将实体交易行为翻译为一系列由“0和1”组成的数据并存储在自身庞大的数据库内。这些平台有着各自独立的大数据处理系统，然而其掌握的数据却难以透明地呈现给税务机关，导致税务机关难以获得准确有效的数据。同时，这些企业开发出了自己的支付系统并借助自身的垄断优势进行普及，为他们与用户间交易行为开辟了一条更加隐秘的通道，巧妙地避开了传统交易方式暴露在政府监管之下。即使政府可以依靠行政强制力对掌握海量交易数据的数字垄断企业进行税务调查，这些数字企业也完全可以通过自身先进的技术对部分数据进行加密。因此数据信息上的低透明度和与税务机关税收征管体系的不衔接成为现阶段我国数字税征收道路上的绊脚石。117科教广角4我国应对数字税之举措4.1参与国际数字税征收规则制定税收规则的确定是各国为维护本国利益所进行的一场综合国力的博弈，长久以来，国际税收规则的话语权始终被以美国为首的发达国家所掌控，作为世界第二大经济体，我国应当有所行动，成为税收规则的制定者。近年来中国数字经济发展迅猛，数字企业“走出去”步伐加快，同时，也遭到其各种名义、各种形式的阻碍，全国人大代表、辽宁大学副校长杨松在接受澎湃新闻（）采访时曾表示，目前，我国国际法学科及其国际法学人才发展现状，远远不能适应中国的国家发展战略和世界大国地位。作为“一带一路”的倡议国，我们应当充分利用利好机会，积极与国际社会合作，深入参与国际税收规则的制定，建立数字经济税收争议解决机制，避免某些国家借助数字税名义对我国企业实施无合法依据的制裁或打压，提升我国在国际税收规则制定中的地位，从更加公平的视角提出建立符合各国共同利益的数字税收政策、推动国际社会形成一个利益负担分配合理的良性税收征管体系。4.2依托高新技术实现数字化税收征管 21世纪是一个高度信息化的社会，数据作为数字经济产业链条中非常关键的一环，其重要程度可见一斑。然而作为数字企业赖以生存的命脉，数据一直被掌握在企业手中，税务机关在获取时需要克服重重阻碍，特别是涉及到有些国内的数字企业还存在海外业务，对这部分数据的获得就更加困难，而借助现代区块链技术，可有效解决因数据不真实所带来的逃避税收的问题，消除双方数据信息不对称的情况。另外，借助互联网技术打造一个数字化的信息共享数据库也有利于税务机关的工作开展，通过共享平台在税务机关和数字企业间建立起连接，实现信息共享，使税务机关可以轻松获取原始、全面的数据，并以此为依据进行数字税收征管8。税务机关必须要与时俱进，借助高新技术，开辟出一条由大数据、人工智能、云计算等多方技术支持的数字税协调征管之路，借助现有技术掌握数字经济发展现状，实现数据的高效获取和分析，为税务机关数字税相关政策的制定以及税务征收提供依据。4.3探索中国化的数字税征管模式 由于我国税收法律制度起步较晚，发展相对较为缓慢，再加之当前我国对个人信息数据背后所涉及的相关基础法律概念尚未进行明确，导致以数据为基础的数字税收征管缺乏相应法理支持，因此我国在进行数字税征管时应首先解决我国数字税相关立法缺失的问题，针对数字经济的特殊属性，从效率与公平相适应的角度出发制定专门的数字税法。一方面，要明确数字经济下“常设机构”的新概念或认定新标准，使虚拟化的数字交易有征税依据；另一方面，要解决数字税征管后数字企业所面临的双重征税问题，消除数字企业在税收征管上的多重负担，同时税务机关也要创新税收征管规则，加强对数字企业各项数据的监管，全方位规范协同处理数字企业的税收问题9。此外，鉴于我国税收专业人才储备的缺乏，我国应当注重税务工作者专业素养的提升