碳审计文献综述_武宇琦.pdf

江苏商论2023.2表1碳审计相关文献在主要期刊内分布情况碳审计文献综述武宇琦（重庆理工大学 会计学院，重庆401320）摘要：近年来“低碳”一词在我们生活中出现的频率越来越高，各国都在大力倡导低碳经济，低碳生活，中国也不例外。碳审计的出现是大势所趋，也是中国实现“双炭”目标的关键之举。本文通过对国内外文献的归纳和整理，分别从碳审计的本质、碳审计的主体、碳审计的评价指标体系以及碳审计的程序设计四个方面，对国内外的研究理论与实践进行系统的阐述。并在此基础上指出中国目前在碳审计研究领域存在的一些问题，以期为未来的研究提供参考。关键词：碳审计；文献综述；低碳环保；碳排放权中图分类号：F23文献标志码：A收改日期：2022-12-22作者简介：武宇琦（1997），女（汉），安徽淮北人，重庆理工大学会计学院硕士研究生，研究方向（组织治理与审计）。本文所有作者授权本刊，无偿同意中国知网等网络平台的数字化应用以及新华文摘报刊复印资料的转载和摘编，如有法律代理和第三方网络平台电子使用应征得本刊的同意。在遭受了全球变暖所带来的极端恶劣天气的影响后，人们深刻认识到保护环境，保护我们赖以生存的地球家园的重要性。无论是发达国家还是发展中国家都开始大力倡导低碳经济，低碳生活，我们也能感受到近年来“低碳”一词在我们生活中出现的频率越来越高。研发新能源汽车，提倡节能减排，出现环保袋，出现可降解餐具等都是我们在为低碳努力，不难看出中国在这一问题上的决心。低碳社会是时代的要求也是实现双炭目标的重要工具。本文将通过文献综述的形式对国内外学者在碳审计领域的相关研究成果进行归纳和整理，期望对相关方面的研究起到一定的参考作用，并对中国碳审计的未来发展提出展望。一、碳审计趋势分析中国在碳审计方面的研究起步较晚，并且相关文献多以规范性研究和综述类的形式展现。本文通过“知网”的“高级检索”功能以“碳审计”为主题对所有录入知网的期刊进行筛选，发现截至2022年1月份，共有258篇与碳审计相关的文献，其中中文文献有191篇。自2009年后，整体发文数量呈现递增趋势，并且在2016年达到近几年的峰值37篇，在这37篇文献中中文文献占比高达78%，具体见图1。期刊发表的191篇以碳审计为主题的中文文献中，本文主要对发表在 会计之友财会月刊财会通讯会计研究中国注册会计师 这五大核心期刊上的文献数量进行了筛选，具体见表1。2009年香港大学建筑系学者刘少瑜、苟中华发表在中国能源期刊上的建筑物温室气体排放审计香港建筑物碳审计指引介绍是中国学者在图1碳审计文献数量趋势图期刊名文献数量/篇会计之友10财会通讯10财会月刊10会计研究1审计研究4中国注册会计师5 商业财会 100DOI:10.13395/ki.issn.1009-0061.2023.02.036江苏商论2023.2碳审计研究领域发表的第一篇文章，实现了中国在碳审计领域研究0的突破。相比之下，此时国外对碳审计的研究已经有二十多年之久。中国早期关于碳审计领域的研究主要聚焦在对建筑物的温室气体排放的审计，首先是由于2008年中国香港特区政府发布了香港建筑物的温室气体排放及减除的核算和报告指引，该指引为建筑物的温室气体排放及检出提供了一套系统科学的核算方法。其次是国外碳审计对中国的启示和影响，这也是中国早期碳审计研究的热点话题。根据前文对以“碳审计”为主题的文献数量进行分析及筛选不难发现，中国在碳审计相关领域的研究起步较晚，在早期的研究中也主要是以英国、美国这些在碳审计领域研究开展的较为出色的发达国家作为参考进而探寻适合中国国情的碳审计核算方法。2011年，国家发改委办公厅发布关于开展碳排放权交易试点工作的通知，推动中国碳审计及其相关研究的顺利进展。随后几年尤其是在2015和2016年两年，中国碳审计相关文献发文数达到近年来的峰值。2015年后中国碳审计相关文献的研究热点更多地聚焦在中国碳审计的现状和不足、对煤炭行业和水泥行业等碳审计领域。二、碳审计研究现状综述国外碳审计的研究已经有20余年的历史，主要集中在对碳审计主体、标准、审计程序以及碳审计质量的影响因素等方面。中国学者对碳审计的研究也主要集中定义、主体、评价、设计等方面。因此，许多方面的研究成果与国外相比不够成熟，学者们也没有达成统一的标准和意见。由于碳审计范围较广、难度系数大、技术性强也给碳审计的研究和发展带来许多考验。通过对国内外碳审计相关的文献进行归纳和梳理，本文将对碳审计的本质、主体、评价体系以及碳审计程序设计四个方面进行详细阐述。（一）碳审计的本质国外学者JanekRatnatunga（2008）指出，在碳排放市场交易过程中所涉及的企业碳账户及相关碳信息的交易的保障性因素就是碳审计。Baumol JWilliam（2009）对碳审计的基本特征及其具体含义进行了探究并对碳审计的有关内容进行了详细分析，指出碳审计与传统审计业务最大的区别就是碳审计属于资源审计范畴。中国学者在碳审计本质的研究上也有一定的成果。学者李飞(2010)认为，碳审计是指定义的空间和时间边界内，进行碳足迹计算的过程。王爱华、李双双、李宝英（2014）在研究中指出，低碳审计（碳审计）的本质即在已界定的时间空间内对碳足迹进行计算，计算结果可以作为碳排放清单或作为低碳审计报告用以公开碳排放信息。郑石桥（2022）在研究中分别从内涵和外延两个角度对碳审计的本质进行了阐述，从内涵角度出发认为碳审计是以系统的方法从碳排放行为等审计周期等对碳审计进行分类。通过对国内外相关文献的梳理可以发现，目前国内外学者对碳审计本质的定义并没有形成统一标准。（二）碳审计的主体碳审计作为构成环境审计的重要组成部分，主体形式与普通审计主体的框架基本相似，碳审计主体的确定也是以审计主体的理论基础展开的。简而言之，普通审计的主体包含了碳审计主体。目前国内外一些学者认为，碳审计的主体应由注册会计师或者专业的环保机构来充当。国外学者Nugent（2009）认为，传统审计中风险的评估和应对能够运用于碳审计领域中，碳审计也可以借鉴资产的相关认定。最重要的是，注册会计师需要遵守职业道德守则以及质量制度，合理保证或有限保证碳审计报告的质量，践行环境责任，履行环保义务。但多数学者认为政府审计、社会审计、内部审计三者都可以作为碳审计的主体或政府审计、社会审计、内部审计三者共同作用，一起作为碳审计主体。王爱华、李双双、李宝英（2014）在研究中指出，当前中国环境治理主体多元化，国家机关是治理主体，社会及经济组织是参与主体。三者之间相互协调，共同作用，优化资源配置。碳审计治理体系依据不同的主体分为三个层次。学者高建慧（2013）也在研究中指出，中国低碳审计发展还未达到成熟阶段，需要利用社会审计特有的独立性和公允性，在政策、技术和资金的运用方面进行碳排放信息的审计。与此同时，政府审计、监督和评价可以保持碳审计的有效实施。同时，也有学者认为三者都可以独立作为碳审计的主体。钱纯、苏宁、孟南（2011）在研究中指出，不同的审计主体侧重点不同，导致最终实现的目标也不同。当政府作为碳审计的主体时更多强调宏观内容；内部审计更多强调微观层面；社会审计兼有二者的性质，既强调宏观内容也强调微观内容。碳审计主体是碳审计业务能否顺利开展的关键要素，只有将碳审计主体明确定位，才能对被审计单位提出具体的建议。但通过对相关部分的文献梳理后发现，目前中国对于碳审计主体的界定并不明确，学者各抒己见，缺乏统一的认识。（三）碳审计的评价指标体系碳审计评价指标体系所包含的范围较广，由于 商业财会 101江苏商论2023.2自身复杂程度较高，加之中国在碳审计研究方面起步较晚，目前中国学者还没有对碳审计评价指标体系形成一个统一标准的意见。这将会对碳排放权交易市场的扩大及推广带来不利的影响。目前中国学者对碳审计评价指标体系的构建多数是在基于DSR模型、“3E”模型和AHP模型这三种模型的基础上进行探究。罗喜英（2018）基于“3E”三角模型构建了企业碳绩效评价指标体系，从“经济-能源-环境（3E）”这三个维度进行审计和评价。学者王爱华、李双双（2016）以DRS模型为目标导向构建了企业低碳审计评价指标体系，该套指标体系包括46个具体指标如准则层，要素层等，采用动态静态指标相结合的评价模式，弥补了现有指标体系的不足。学者高建慧（2016）在研究中利用AHP（层次分析法）对低碳审计评价指标体系进行了构建，将整个体系构建为三个层次，分别是“总体目标层”“分类准则层”“具体指标层”。又将具体的指标内容分成了两个层次，分别是“低碳企业”为主要战略方向的总体目标和“低碳生产技术-低碳职能管理-低碳经济效益-相关政策支持”的支撑体系。学者张焕敬（2018）也在研究中基于AHP对河南省低碳审计评价指标体系进行了构建，也是将整个体系分为了三层，分别是目标层、准则层和指标层。陈洋洋、王宗军（2016）基于AHP，从低碳审计的目标和内容出发，将指标分为五大类，再利用专家调查法（DelphiMethod）确定指标权重，从而构建了一套合理、可靠的评价体系。也有部分学者将DRS模型与AHP模型两者相结合作为构建低碳审计评价指标体系的基础。学者李海燕（2017）在研究中利用DRS模型和AHP模型共同为电力企业低碳审计构建了一套评价指标体系。（四）碳审计程序设计审计程序是整个审计过程中最为重要的环节，贯穿了整个审计业务活动的始终。从制定审计计划到出具审计报告这一整个流程都属于审计程序的范畴内。因此审计程序的设计显得尤为重要。碳审计属于审计的一部分，审计程序的设计很重要。通过对相关文献的归纳和整理发现目前国内外尤其在国内对该领域的研究较少，并且也未形成统一的标准。学者施平、李长楚（2016）在研究中基于风险导向理论模式为基础设计构建了包含接受业务委托、计划审计工作、碳交易风险识别、评估重大错报风险等的碳交易审计程序。三、存在的问题中国在碳审计研究领域起步较晚，与发达国家在该领域的研究还有一定的差距。中国学者对碳审计的研究话题主要聚焦在碳审计的本质、内容、主体、评价指标体系等方面并取得了一定成果。但与碳审计程序设计相关的文献数量屈指可数，对该方面的研究也较少，这也为中国学者将来对碳审计的研究提供了思路和方向。通过整理相关文献也发现，目前中国低碳审计的研究及发展仍存在诸多问题。（一）研究仍停留在理论层面缺乏实务经验的支持是目前碳审计研究最主要的问题之一。通过对2009年至今的相关中文文献整理后不难发现，目前中国学者对碳审计领域相关问题的研究仍然处在理论阶段，相关文献主要以文献综述以及规范性研究的形式展现，与该话题相关的实证研究论文少之又少。这种现象在一定程度上说明了中国对于碳审计领域的研究多以定性分析为主而不是定量分析。但要想研究成果更具有说服力，仅仅有理论基础是不够的，还应该有大量的真实数据相加持。因此，未来中国学者在碳审计领域的研究应更多地以理论与数据相结合的形式展开，使文章具有更强的逻辑性、真实性与说服力。（二）缺少碳审计专业人才碳审计作为近几年来提出的新型的审计概念和审计类别，与传统的审计业务有着许多相似之处但又不完全相同。首先执行碳审计的审计人员仅仅掌握传统的财务及审计知识远远不够，要对环境，生态等学科有深层次的学习和了解。因此相较于传统的审计工作者来说，对从事碳审计的审计工作者的专业知识及能力要求更高。目前中国对于碳审计人才的储备工作做得还不够，缺乏相关方面的专业审计人才；对碳审计人员的培训工作开展的也不够，主要还是传统审计业务培训为主。现阶段的碳审计人员大多毕业于财经专业，缺乏相关的环境及生态科学知识。因此，培养和大量储备碳审计人才是中国低碳审计工作顺利开展以及成功实现双炭目标的关键之举和首要任务，在未来审计人员的培养方向上应该将环境知识、生态知识等纳入审计人才培养的必修学科中。（三）对碳审计重视程度较低中国碳审计相关工作开展较晚，对碳排放问题的关注也起步较迟，相关规定及制度近年来才形成，对于低碳等的宣传力度不足。因此，导致了许多公民对低碳环保的重视度还很低，严重缺乏能源危机意识。这其中也包括相当一部分的审计