我国碳会计核算体系的构建与完善_郭晓峰.pdf

（2023 年第1期）我国碳会计核算体系的构建与完善/郭晓峰赵亚琼摘要：构建碳会计核算体系对我国落实双碳目标和企业节能减排意义重大。目前中国碳市场发展迅速，建立与之相匹配的碳会计核算体系成为当务之急。文章梳理了国内外有关文献，从碳会计的内涵和意义出发，构建具有我国特色的碳会计核算体系，探讨不同来源所获得碳排放配额的会计处理，以便满足不同情况的需求，最后分析了碳会计发展面临的挑战并提出相应对策建议。关键词：碳会计碳排放权信息披露中图分类号：F234文献标识码：A文章编号：1004-6070（2023）01-0033-07作者单位：兰州财经大学当前，“碳中和”这一观念在全球已达成了共识，各国经济开始朝着“去碳化”方向发展。在后疫情时代，全球各国都纷纷提出“绿色复苏”理念，希望通过绿色低碳的发展方式来为经济发展增添新动能。在绿色低碳发展的大背景下，一个新的分支即碳会计，在会计领域崭露头角。它是一门集多方面知识为一体的学科，包含会计、环境、生态、资源等方面的内容。碳会计的产生为我国发展低碳经济实现双碳目标以及企业节能减排给予了许多支持。但是目前世界上对于碳会计的会计确认与计量、记录与报告等尚未形成统一的可行标准。我国企业在核算与碳排放权有关的事项时采用的方法也较为混乱，披露的碳会计信息没有严格规范。显然，现在碳会计的发展水平与低碳经济下碳交易市场对会计信息需满足的要求相比还存在相当大的差距。因此，研究如何构建和完善碳会计核算体系，在理论和实践上都具有十分重要的意义。一、国内外相关文献梳理随着碳会计相关规范的发展，国外学者纷纷展开对碳会计的研究。Stechemesser and Guenther（2012）认为碳会计包括确认、评估、监测价值链中的温室气体排放量以及探究这些排放对生态系统碳循环产生的危害。Steininger et al.（2016）认为在目前基于传统生产核算的碳会计制度下，能源市场的温室气体排放似乎有很多，有必要进一步研究直接涉及化石燃料供应的碳会计制度，例如以提取为基础的碳会计制度。Tukker et al.（2020）认为以生产、消费和收入为基础的碳会计方法各有优势，最好将它们同时使用。He et al.（2022）认为碳会计是通过会计方法收集、分析、核实和报告气候变化信息，解释碳资产和负债，管理碳风险和评估碳绩效，以便利益相关者做出更明智的决策。综上，碳会计正在逐步走向一个独立的发展方向，且国外发达国家的研究已经比较完善。中国学者对碳会计研究的相关文献也日趋丰富，但总体而言还只是处于初期阶段。涂建明等（2019）认为要以国家碳排放权配额的特质为基点，并透过对国家碳排放权交易依据的“总限-交易制”进行思考，提供“二元观”的研究视野。谈多娇等（2020）强调了会计体系中纳入气候变化的问题非常有必要，要把气候变化风险和环境会计的基本理论知识与实践经验有效融合并运用起来。在存在气候变化风险情况下，通过碳排放权交易机制对以往会计方法加以革新。蒋峻松等（2022）通过对33财务与会计财务与会计CiteSpace知识图谱可视化分析工具的应用，在其结果的基础上分析研究碳会计的热门问题，提出要与时俱进加快建立碳会计体系。总之，目前还没有找到一个可以全面详细涵盖不同尺度（项目、组织和产品）的碳会计定义和核算方法。上述研究从理论层面对碳会计的含义、核算方法和创新方法进行了讨论，但是与具体会计实操中的吻合度还有待提高。因此，研究碳会计核算体系的构建，对我国碳会计发展将实现新的突破。二、碳会计的内涵及发展意义（一一）碳会计的内涵碳会计的内涵碳会计被看作是一种新型会计核算的科学方法，依据企业所承担的低碳责任、节能降耗和污染物减排等具体事务，对其用货币和实物单位计量或用文字表示，并进行确认、计量、报告。根据张艳文（2015）的观点，碳会计核算主要是确认、计量、记录和报告关于碳固、碳排放和碳排放权交易这三个方面。由于碳排放与碳固会计不具有独立性需依存于其他经济业务，且其应用场景比较狭窄，而随着国内外碳市场中对于碳排放权交易会计的应用越来越广泛，本文研究的碳会计也主要针对碳排放权交易会计展开。碳排放主要包括由于化石能源燃烧过程和工业生产活动所造成的温室气体排放，也包括由于土地利用过程和林业建设过程所造成的温室气体排放，还包括由于利用外购的电力、热力等所造成的温室气体排放。碳排放权指排污单位依法依规取得的向外部环境排放大量温室气体的权力。它也是一种有价值的资产，可以作为商品在市场上进行交换。碳排放权交易的基本原理指的是容易实现减排的企业可向碳排放量多的企业出售碳排放权，帮助排放量多的企业实现减排，还能得到经济上的好处。碳会计信息披露是指企业提供碳会计信息给信息使用者，这些信息会影响他们做出的决定。谢利娜（2020）曾提出碳信息按披露信息的计量方法可分成两种，第一种是以货币计量的碳信息，第二种则是以非货币计量的碳信息。非货币计量的碳信息多是以文字描述，披露的信息包括公司低碳管理以及企业内部有关低碳法律法规实施等方面的内容。碳信息中又可包括反映过去企业行为的历史信息和反映对其未来行为的预期信息，具体情况根据发布的时间而定。根据发生的空间区域分类，碳信息还可分为内部碳信息和外部碳信息。（二二）碳会计的发展意义碳会计的发展意义从宏观层面来分析：第一，可以提高政府对经济和环境协调发展的宏观调控能力，为我国更好发展低碳经济、以更低成本达成双碳目标提供决策支持，从而创建与我国国情相适应的绿色低碳经济体系，最终促进经济社会与生态文明建设之间的协同发展。第二，发展碳会计可以帮助我国碳会计在全球的作用力得到提升，加强我国与其他国家之间的业务交流与合作。从微观层面来分析：第一，企业通过会计核算有关碳排放权的交易事项，可以反映与此相关的财务信息，有利于企业充分掌握自身与碳相关业务等方面的交易和财务状况，也便于提供详细的碳会计信息和数据资料给利益相关者。第二，通过督促企业公开碳减排的有关资料，倒逼他们严格规范企业的经营行为、钻研节能减排的专业方法，而且促使他们能更好承担社会责任以及培养有作为、负责任的良好形象。第三，碳会计是企业衡量温室气体排放的重要核算方法，发展碳会计可以优化资源配置、推动碳交易市场的蓬勃发展。现在，我国已启动全国碳市场，这就更迫切需要运用碳会计来助力碳市场建设，因此大力发展碳会计刻不容缓。总之，发展碳会计是贯彻我国提出的新发展理念中绿色发展以及实现双碳目标的重要举措，有利于更合理评价国民经济的发展状况和企业的业绩。可以进一步科学全面衡量企业的经营状况、促进低碳经济发展以及助力建设美丽中国，因此发展碳会计意义十分重大。三、碳会计核算体系的构建碳会计核算体系是指在财务会计框架内，确认、计量、记录及披露碳排放交易事项。34（2023 年第1期）（一一）碳会计的核算对象碳会计的核算对象会计一般是核算所有在社会再生产活动中能够以货币来表示的资金和资金运动。现在国内许多学者倾向于将碳会计的核算对象认定为碳排放权，所以本文主要也把与碳排放权有关的交易作为核算的对象。（二二）碳会计的确认碳会计的确认碳会计的确认主要是针对碳排放权而言的。企业碳排放权指由企业所占有或管理的一种资源，碳排放权进行交易后预期将产生经济效益。它是由企业过去的交易或事件（如企业外购、政府无偿分配等）形成的。根据碳排放权的经济特征，将碳排放权确认为企业的资产这一看法是没有争议的。关于碳排放权具体属于何种归属科目的问题，存在下述观点：第一，碳排放权被确认为属于“存货”科目。倘若是为了对当期排放的温室气体作出补偿，美国FERC提出应把其记录为“存货”，如果是投资的用途时，则认定为“其他投资”。但是碳排放权的特征与传统存货的特点之间存在较大差异，不能确认为“存货”科目。首先，存货是有形资产，必须符合物质实体的特征，不涉及环境资源的内涵和意义。碳排放权利实质上是指政府给企业提供排放温室气体的权力。另外，存货是企业用于日常销售活动中的商品或产成品。显然，碳排放权并非所有企业都在日常生产活动中必备。由以上两点可以看出，碳排放权并不符合确认为“存货”范畴。第二，碳排放权被确认为属于“无形资产”科目。我国很多学者都支持这种观点，比如肖序和郑玲（2011）就提出由于碳排放权是一种非物理形态的资产，应将其列为“无形资产”科目。闫华红和黄颖（2016）建议将自用的碳排放权投资纳入“无形资产”。因为自用型碳排放权是由企业拥有的排放碳气体的权利，没有实物形态，而且可以从企业中分离出来具有可辨认性。同时，自用型碳排放权是指企业自身用来排放温室气体耗用的，不直接产生经济效益。第三，碳排放权被确认为属于“金融资产”科目。王艳和李亚培（2008）指出碳排放权是独特的社会经济资源，可以自由交易，有着具体产品的价格体系，并一直以公允价值计量计算，应将其作为“金融资产”并进行会计处理。闫华红和黄颖（2016）认为用于买卖用途的碳排放权应被确认属于“交易性金融资产”。企业所持有的碳排放权配额在自身生产耗用以后，将多余的碳排放权在近期卖出时取得了价格差，满足交易性金融资产的定义。另外，碳排放权能衍生出一系列的金融工具，满足交易性金融资产的的条件。在碳市场发展逐步成熟时，碳排放权会出现金融资产的属性。第四，碳排放权被认定为一个新增的资产类科目。吕艳娜和程元鑫（2013）提出可以把碳资产按照一个新兴的资产科目加入到会计体系中。倘若单设一项资产科目来核算和披露碳排放权，不再拘泥于传统的会计准则，对于利益相关者反而具有更强的识别度和识别意义。综上，碳排放权不能确认为“存货”，因为企业存货是以实物形态存在的资产。另外，也不能作为“无形资产”，虽然从针对无实物形态的可辨认非货币性资产这一条件来看碳排放权是符合的，但随着每个会计年度结束，需要清算碳排放权配额，它属于流动资产。当下，从国内碳排放权交易制度来看，它还正处于发展中，碳排放权能否确认为一种金融工具来处理还存在争议。因此参照财政部2019年发布的有关碳排放权交易会计处理的暂行规定，本文认为可以单设新的科目“碳排放权资产”。（三三）碳会计的计量碳会计的计量会计计量的关键之处在于选择哪种属性计量。在当前对碳会计计量属性展开的一系列研究中，主要涉及有两种计量属性，一种是历史成本，另一种是公允价值。第一，运用历史成本来计量。对于有偿取得的排污许可证采用历史成本计量，美国FERC在1993年提出无偿取得时按“零”计量。历史成本通常反映的是资产的过往价值，企业一般都会采用历史成本来计量会计要素。我国有关会计处理暂行规定35财务与会计财务与会计中也指出，重点排放企业自行购入碳排放配额时按照取得成本进行初始计量。当计量企业获得的碳排放配额选择用历史成本时，看着十分简洁明了。现实中，买卖的碳排放权价格却是时刻波动的价格。此时，如果进行相关计量依旧运用历史成本，会使财报中碳排放配额的市价信息不能被准确反映出来。因此要从发展的角度看问题，只依靠历史成本计量很难满足经济社会对碳会计信息的需求。第二，运用公允价值计量。在碳市场行情发生上下波动时，采用公允价值计量能使碳排放权的价格变化得以真实的体现。这样能增强碳会计信息的可比性，使企业提供的碳会计信息更加准确。在会计实务中，采用公允价值计量须得要求某个会计事项的公允价值能够及时可靠地获得。当前，国内碳市场发展迅速，因此这也有助于便利地获取碳排放权的价值，为选用公允价值作为碳排放权的计量属性奠定了一定基础。在选择适用的计量属性时，依据其交易的具体特征，不一定要在历史成本计量属性和公允价值计量属性中选择其一。本文认为可以采用以往一些学者提出的观点，依据不同方式取得碳排放权所独有的属性，将历史成本和公允价值相搭配起来使用，这样有利于准确地计量碳排放权价值。（四四）碳会计的具体账务处理碳会计的具体账务处理根据企业获得碳排放配额的不同渠道，主要可分为企业外购和政府无偿分配两类。同时，本文参考了我国财政部2019年发布有关碳排放权交易会计处理的暂行规定，对具体的账务处理提出一些探索性的观点。1.企业外购碳排放配额。初始计量时，重点排放企业外购获得的碳排放权，应该在获得当日