政府会计制度下事业收入核算存在的误区及建议_施永利.pdf

江苏商论2023.2政府会计制度下事业收入核算存在的误区及建议施永利（泰州学院，江苏 泰州225300）摘要：政府会计制度已自2019年1月1日起施行，政府会计制度下事业收入核算存在着误区。本文从比较政府会计制度下事业收入处理和实际工作中处理的不同出发，分析了存在误区的根本原因，并提出了解决这一问题的建议。期望以此给从事政府会计工作和研究的相关人员提供有益的帮助。关键词：核算；误区；建议中图分类号：F23文献标志码：A收改日期：2022-12-22作者简介：施永利，泰州学院高级会计师。本文所有作者授权本刊，无偿同意中国知网等网络平台的数字化应用以及新华文摘报刊复印资料的转载和摘编，如有法律代理和第三方网络平台电子使用应征得本刊的同意。政府会计制度：行政事业单位会计科目和报表（以下简称政府会计制度）已自2019年1月1日起施行；2021年，由政府会计制度编审委员会编著的政府会计制度实务操作应用指南（以下简称应用指南）也已出版。这些书为广大的政府与事业单位会计在实践工作中准确把握财务会计和预算会计“平行记账”的核算方法，提升业务实践操作能力提供了很大的帮助。但政府会计制度及应用指南中对于事业收入的会计处理与目前单位实际工作的处理大相径庭。一、事业收入会计处理存在的误区政府会计制度及应用指南中的事业单位收入为：1.采用财政专户返还款方式管理的事业收入；2.采用预收款确认的事业收入；3.采用应收款方式确认的事业收入；4.其他方式下确认的事业收入。这四种情况还是传统的实行划拨资金的事业收入管理方式。由于政府与事业单位取消了单位银行存款户，原单位银行存款户的收入功能由财政专户替代，单位事业收入资金纳入财政非税收入系统管理，通过直接解缴或集中汇缴的方式开具票据。所以，政府会计制度及应用指南中所述及的事业收入处理方式除了少部分没有完全实行国库集中收付管理的单位（主要是高校）仍然适用外，大部分政府与事业单位已基本不适用，目前在实际工作中主要有两种模式：第一种模式，单位发生事业收入时，通过财政非税收入管理系统开具票据缴入财政专户。在这种模式中，不存在单位收到资金单位未上缴问题，故同时做相反冲减分录。由于非税收入直接缴存财政专户，单位账务处理的非税缴库实际上已经变成了单位辅助登记的缴库过程。国库集中收付改革后，单位事业收入资金安排的支出有两种情况，第一种情况是由财政零余额账户直接支付，会计处理和财政拨款收入安排的支出类似，即借：事业支出；贷:事业收入。当单位零余额账户授权支付，财政下达授权支付额度时，借：零余额用款额度；贷：事业收入。而当单位实际授权支付款项时，借：事业支出；贷：零余额用款额度。这种模式处理方式的优点是事业收入基本视同财政拨款收入的处理，账务处理比较简单，缺点是不能反映单位收取的财政返还款。这类似于企业的预收账款应该是事业单位资金来源的一部分，由于没有账务处理，不能作为资产在资产负债表上反映，歪曲了单位流动资产的实际状况。同时，财政部门如果不能将各单位的事业收入和相关事业支出挂钩，甚至会出现挪用事业收入较多单位（俗称富户）的资金给收入较少单位（俗称贫户）的现象，如某单位当年事业收入预算800万，事业支出预算安排750万，但由于某种原因，当年事业收入只实现了700万。如果财政安排的事业支出预算不和单位事业收入挂钩，将有50万事业支出由财政专户垫付，该垫付行为实际上是“贫户”占用了“富户”50万资金。第二种模式，单位收到事业收入时，开具非税 商业财会 87DOI:10.13395/ki.issn.1009-0061.2023.02.002江苏商论2023.2表1国库集中收付研究现状票据缴款书缴入财政专户，即借：银行存款财政专户管理资金；贷：应缴财政款应缴财政专户款。因为单位没有实体资金的银行账户，单位非税票据一经开具缴款，款项就缴入财政专户上。因此，应缴财政款-应缴财政专户款的余额不是反映单位尚未上缴给财政的事业收入，而是反映财政尚未返还给单位的事业收入。应缴财政款-应缴财政专户款正常平时都有贷方余额。单位事业收入资金安排的支出由财政零余额账户直接支付时，即借：事业支出；贷:事业收入。这使财政未返还事业收入的余额发生了相应变化，故同时还要按上述相同金额做冲减会计分录，即借：应缴财政款-应缴财政专户款；贷：银行存款-财政专户管理资金有些地方财政部门还会根据事业收入收取一定的统筹资金，单位上缴统筹资金根据财政统筹回单直接编制上述冲减分录即可。处理的优点是能够全面、适时地反映事业单位的财力状况，有利于财政和单位对专户资金的管理和监控。缺点是每笔支出都要冲减应缴财政款-应缴财政专户款和银行存款-财政专户管理资金科目，增加了核算的工作量。并且年终决算时由于应缴财政款-应缴财政专户款应为零，故还要进行特殊处理，设置一个往来科目：其他应付款-财政未返还事业收入，将应缴财政款-应缴财政专户款贷方余额转入该科目贷方，以满足决算的需要。鉴于上述状况，政府会计制度及应用指南对于事业收入的核算的方法仅仅适用于极少数没有完全实现国库集中收付的事业单位（目前主要是部分高校），该处理方法已不具有普遍意义，政府会计制度及应用指南有关事业收入的核算存在误区。二、事业收入核算存在误区的原因（一）制度缺失中国自2001年开展国库集中收付管理改革以来，财政部等部门颁布了大量的规范性制度和指导性文件，这些制度和文件基本都是从财政、人民银行等国家管理部门的角度出发来规范指导国库集中收付工作。缺乏从基层政府与事业单位角度进行事业收入会计处理的制度和文件，单位只能根据本系统、本地方的一些操作指南进行事业收入的核算处理，出现了不同模式的会计处理方式。（二）理论缺失中国研究国库集中收付的理论著作很少，近年来政府与事业单位会计理论对于事业收入的处理大部分都沿用国库集中收付改革前的实拨资金处理方式，对国库集中收付改革后的事业收入如何处理基本未作深入研究。以近年来政府与事业单位会计专著为例，五部专著中事业收入的会计处理仅有一部以国库集中收付模式下的方式进行了会计处理（见表1）。（三）国际上可借鉴经验的缺失国内深入研究国外国库集中收付的专著极少，相关理论只在一些研究国外预算制度的专著中提及。西方主要发达国家如美国、德国、日本等国家在国库集中收付管理的具体实施上也不尽相同，加上中国预算执行还有自身的特点，中国的国库集中收付管理很难直接借鉴国外的管理模式。随着经济和科技的不断发展，许多管理方式还要不断研究和改进。（四）实务界认识的缺失由于中国的国库集中收付改革较长，从2001年3月财政部中国人民银行关于印发财政国库管理制度改革试点方案的通知 开始，到2014年10月 关于乡镇国库集中支付制度改革的指导意见发布为代表的乡镇国库集中收付改革为止，历时十多年，仅财政部在20012009年间颁布的文件制度就达64个，各级地方出台的文件制度数量更多。能够全程参与国库集中收付改革、全面掌握国库集中收付改革制度的实务界人员越来越少，其中有不书名编著者出版单位出版时间事业收入是否按纳入国库集中收付管理核算事业收入安排的支出分录政府与事业单位会计（第3版）王庆成、王彦中国人民大学出版社2009否借：事业支出贷：银行存款政府与事业单位会计王合喜中国财政经济出版社2013否借：事业支出贷：银行存款政府与事业单位会计（第5版）王彦、王建英中国人民大学出版社2017是借：事业支出贷：事业收入政府会计赵建勇上海财政大学出版社2018否借：事业支出贷：银行存款政府会计制度实务操作应用指南政府会计制度编审委员会人民邮电出版社2021否借：事业支出贷：银行存款 商业财会 88江苏商论2023.2少人员已经退休，也有不少转到其他工作岗位，新参与该类工作的财务人员没有理论可依，没有比较完整的国库集中收付的实践工作经验，对国库集中收付工作存在不少片面认识。有人认为，新的政府会计制度都出来了，国库集中收付制度过时了，也有人认为实务操作中的国库集中收付的会计处理有错误，因为大学里面的教材不是这样说的。审计监督部门同样存在这样问题，直呼政府与事业单位的会计处理看不懂，收支会计处理和企业完全不一样，一张会计凭证收和支同时出现违背了“收支两条线”的规定。三、相关建议（一）继续深化国库集中收付改革。将所有政府与事业单位的事业收入都纳入国库集中收付管理是未来的发展方向。目前以高校为代表的少部分事业单位的事业收入仍然没有纳入国库单一账户体系管理，经费开支没有按照类、款、项严格执行，出现了串项的情况，使高校资金被条条块块地人为分割，预算执行变得复杂而低效。如何改变目前低效运转现状将是解决相关问题的关键。解决这一问题有三点建议：一是大力推进非税收入电子化改革。目前部属单位已基本实现了非税收入电子化，要进一步推进省、市、县直至乡镇的非税收入电子化改革。通过电子化手段可以有效提高事业收入直接缴库的效率，使预算单位的预算资金得到及时保障，也直接提高了单位预算资金的执行效率。二是提高国库集中支付的效率，改进用款计划申报使用的方式。彻底解决不能串户使用资金的问题，增加单位在全年预算计划内使用资金的灵活性。上述国库集中支付计划管理模式的改进，可以使财政资金从以前的系统“细化管理”转化成系统“钱袋子”管理，对提高基层单位的资金使用效率将产生极大影响。三是提高财政直接支付财政审批的效率。将手机App等审批模式引入财政国库收付系统中，可以极大地提高财政国库支付中心的审批效率。财政直接支付资金完全像银行那样可以达到24小时内到账的目标。为此，要将预算单位的账务系统接入国库支付系统。（二）加大对相关理论的研究专家学者特别是培养未来人才的高校专业教师要加大对政府会计制度如何衔接国库集中收付制度的研究，对事业收入的核算统一认识，修订政府会计的教材。由于国库集中收付制度不仅牵涉财经专业还涉及金融专业、信息化、审计等许多专业，建议要将政府会计作为相关专业的必修课程。使广大在校大学生能够比较完善的掌握国库集中收付管理方面的知识和技能，为政府会计的后续发展储备高水平的人才。（三）加强相关人员国库集中收付业务知识和技能的学习这里的相关人员不仅是政府与事业单位的财务人员，也包括和国库集中收付系统运转相关的其他人员，如系统开发管理人员、银行从业人员、审计人员等。要充分认识国库集中收付制度是中国财政国库管理的基础，政府会计改革不是要改变国库集中收付制度，而是要适应和衔接国库集中收付制度。参考文献：1财政部国库司.2009年国库集中收付与预算会计制度汇编M.中国财政经济出版社.2徐孝民,郭鹏,刘玉光等.2010研究型大学实行国库集中收付制度研究M.中山大学出版社.3财政部国库司.2013年政府与事业单位会计国库集中支付电子化管理理论与实践M.经济科学出版社.4王彦,王建英.2017年政府与事业单位会计(第5版)M.中国人民大学出版社.5赵建勇.2018年政府会计M.上海财经大学出版社有限公司.6政府会计制度编审委员会.2021年政府会计制度实务操作应用指南(2021年版)M.人民邮电出版社.Mistakes and Suggestions on the Accounting of Business Income under the Government Accounting SystemSHI Yong-li(Taizhou University,Taizhou 225300,Jiangsu)Abstract:The Government Accounting System has been implemented since January 1,2019.There are some mistakes in the account-ing of business income under the government accounting system.Based on the comparison of the difference between the treatment ofbusiness income under the government accounting sy